Sþ. 909. Skýrsla [443. mál] fjármálaráðherra um störf nefndar sem kannaði umfang skattsvika, sbr. ályktun Alþingis 3. maí 1984. (Lögð fyrir Alþingi á 108. löggjafarþingi 1985-1986.) 1 Yfirlit yfir störf 1.1 Skipun og störf Með bréfi dags. 8. nóvember 1984 skipaði þáverandi fjármálaráðherra, Albert Guðmundsson, starfshóp til þess að gera m.a. úttekt á umfangi skattsvika. Þetta var í samræmi við þingsályktun sem samþykkt var á Alþingi 3. maí sama ár. Verkefni hópsins var að gera grein fyrir og leggja mat á eftirfarandi: "1. Umgang skattsvika hérlendis miðað við upplýsingar um þjóðartekjur í þjóðhagsreikningum og öðrum opinberum gögnum annars vegar og upplýsingum um framtaldar tekjur í skattframtölum hins vegar. 2. Hvort skattsvik megi rekja sérstaklega til ákveðinna starfsstétta og starfsgreina. 3. Umfang söluskattssvika hér á landi. 4. Helstu ástæður fyrir skattsvikum og hvaða leiðir eru vænlegastar til úrbóta." Í starfshópinn voru skipaðir: Þröstur Ólafsson, hagfræðingur, sem jafnframt var skipaður formaður hópsins, Eyjólfur Sverrisson, löggiltur endurskoðandi, Jónatan Þórmundsson, prófessor, Ólafur Davíðsson, framkvæmdastjóri, Þórólfur Matthíasson, hagfræðingur, sem jafnframt hefur starfað sem ritari starfshópsins. Eins og dagsetning skipunarbréfsins ber með sér dróst skipun nefndarinnar nokkuð. Þáverandi fjármálaráðherra var strax skýrt frá því, að nefndin gæti ekki hafið störf fyrr en í byrjun árs 1985 og myndi örugglega ekki getað skilað af sér á því sama ári. Nefndin hóf síðan störf um miðjan janúar. Starfshópurinn hefur haldið alls 30 formlega fundi en auk þess hafa undirhópar starfað án þess að fundir þeirra hafi verið skrásettir. Nefndin starfaði framan af náið með Garðari Valdimarssyni skattrannsóknarstjóra og Ævari Ísberg vararíkisskattstjóra. Auk fyrrnefndra embættismanna hafa eftirtaldir menn mætt á fundum nefndarinnar: Hallvarður Einvarðsson, rannsóknarlögreglustjóri ríkisins, Atli Hauksson, löggiltur endurskoðandi og ráðgjafi hjá rannsóknarlögreglunni, Gunnar Jóhannsson, formaður ríkisskattanefndar, Gylfi Knudsen, lögfræðingur, starfsmaður hjá ríkisskattanefnd, Ólafur Nilsson, löggiltur endurskoðandi, Stefán Svavarsson, lektor, löggiltur endurskoðandi, Gestur Steinþórsson, skattstjóri í Reykjavík, Sigurbjörn Þorbjörnsson, ríkisskattstjóri, dr. Þorkell Helgason, prófessor, dr. Guðmundur Guðmundsson, tölfræðingur. Sú verkefnalýsing sem um getur í skipunarbréfi starfshópsins mótaði að mestu störf hans. Nefndarmenn eru þó sammála um að verklýsing þingsályktunarinnar sé of þröng. Þar er t.d. eingöngu minnst á skattsvik, þótt þau séu hluti af stærri heild, sem við höfum kosið að nefna einu nafni dulda efnahagsstarfsemi. Við töldum óhjákvæmilegt að gera því nokkur skil, og er því einn kafli sem fjallar um það efni. En þar sem það var ekki meginmál verkefnis okkar var ekki lögð sérstök vinna í það viðfangsefni. Í kafla 2.1 er gefið nokkurt yfirlit yfir dulda efnahagsstarfsemi svo og einstök svið hennar og raktar helstu orsakir. Í kafla 2.4 er síðan settar fram skilgreiningar á hugtakinu skattsvik. Í ályktun Alþingis segir einnig að leggja skuli mat á umfang skattsvika hérlendis miðað við upplýsingar um þjóðartekjur í þjóðhagsreikningum m.a. og upplýsingum um framtaldar tekjur í skattframtölum. Þetta er gert að því marki sem tiltæk gögn leyfðu, en okkur sem að þessu unnum fannst þetta ekki nægilega haldgóð tilraun og vorum sammála um að gera fleiri tilraunir til að nálgast þetta erfiða mat. Í því skyni kynntum við okkur sambærilegar tiltækar erlendar kannanir og er þeirra getið í þriðja hluta. Í fjórða hluta er gerð grein fyrir þeim aðferðum sem beitt er til að nálgast þetta frá fleiri en einni hlið og fá þannig fleiri niðurstöður. Það vakti athygli okkar, hve niðurstöður voru líkar þótt mismunandi aðferðum væri beitt. Það er rétt að geta þess að í viðauka með nefndaráliti þessu er greinargerð eftir þá dr. Þorkel Helgason prófessor og dr. Guðmund Guðmundsson tölfræðing, um samanburð á eigna- og tekjumyndun starfsstétta hér. Nefndarmenn kynntu sér niðurstöður þessarar aðferðar. Þar er um athyglisverða tilraun að ræða sem við vitum ekki til að hafi verið reynd annars staðar. Viljum við hér gera nokkra grein fyrir meginaðferðum og helstu niðurstöðum úr hverri aðferð fyrir sig: Fyrsta aðferðin var sú sem þingsályktunin ætlaðist til að notuð væri. Aðferðin felst í því að bera saman niðurstöður svokallaðs framleiðsluuppgjörs þjóðhagsreikninga og ráðstöfunaruppgjörs. Í kafla 4.2 er gerð grein fyrir forsendum og vanköntum þessarar aðferðar og öllum þeim óvissuþáttum sem haft geta áhrif á niðurstöður. Skv. þessari aðferð virtist erfitt að rökstyðja að duldar tekjur hafi numið meira en 5- 7% af vergri landsframleiðslu árin 1973-1982. Þetta er svipað niðurstöðum og fengist hafa með hliðstæðum aðferðum í nokkrum nágrannalöndum, t.d. í Svíþjóð. Í sama kafla er einnig gerð grein fyrir skattatapi hins opinbera m.v. ofangreinda niðurstöðu. Önnur aðferðin sem beitt var er svokölluð matsaðferð. Hún felst í því að reynt er að meta aðstöðu hverrar atvinnugreinar út frá möguleikum hverrar greinar fyrir sig til að dylja tekjur sínar. Þar var m.a. unnið úr upplýsingum sem snertu hugsanleg eftirlitskerfi skattyfirvalda, s.s. afurðamiðakerfi, upplýsingar um útflutning og verðmæti hans, launamiðakerfi o.s.frv. Einnig var stuðst við stærðardreifingu fyrirtækja í atvinnugreininni, hverjir væru kaupendur o.s.frv. Á grundvelli fyrrgreindra upplýsinga, svo og reynslu íslenskra skattrannsóknarmanna, var atvinnugreinum skipt í átta áhættuflokka og sett fram þrjú tilbúin dæmi um mögulegan tekjuundandrátt greinanna. Frekari grein fyrir forsendum og vinnubrögðum er gerð í kafla 4.3. Niðurstaðan skv. þessari aðferð er svipuð og samkvæmt þjóðhagsreikningaaðferðinni. Samkvæmt lægsta áhættutilviki gæti verið um að ræða að 2,2% vantaði á verga landsframleiðslu. Skv. miðtilviki er niðurstaðan 4,2% af landsframleiðslu. En í hæstu tilvikum reynist þurfa að bæta 9,1% við VLF. Niðurstaða okkar er því sú að erfitt sé að rökstyðja að umfang dulinna viðskipta löglegrar starfsemi metin samkvæmt þessari aðferð hafi numið meira en 4- 6% árið 1980, sem nefndin notaði sem viðmiðunarár. Í lok þessa kafla er einnig reynt að flokka atvinnugreinar eftir möguleikum til dulinnar starfsemi (áhættuhópa), enda um það spurt í þingsályktuninni hvort rekja megi skattsvik sérstaklega til ákveðinna starfsstétta. Í þriðja lagi var gerð spurningakönnun. Úrtakið var 1000 manna slembiúrtak úr þjóðskrá. Heildarfráfall nam 20% þannig að niðurstöður byggja á svörum 800 einstaklinga. Hér var um frumkönnun að ræða og verður að hafa það í huga, ekki síst þegar athugað er val þeirra 10 spurninga sem fyrir spyrjendur voru lagðar. Fróðlegt væri að framkvæma hliðstæða spurningakönnun árlega til að fylgjast með breytingum á svörum milli ára. Taka verður strax fram og undirstrika vendilega að þeir spurðu voru einstaklingar en ekki fyrirtæki. Til að meta heildarumfang nótulausra viðskipta þarf því að meta hlut fyrirtækjanna sérstaklega. Í kafla 4.4 er gerð nánari grein fyrir niðurstöðum, s.s. einkennum kaupenda og seljenda óuppgefinnar þjónustu eftir aldri, kyni og starfsstétt. Athygli vakti að tæp 37% þeirra sem viðurkenndu að hafa keypt vöru/þjónustu utan skattakerfisins höfðu háskólapróf en aðeins liðlega 7% þeirra sem lokið hafa skyldunámi (sjá 4.2.2 - 4.4.3). Þær starfsgreinar sem oftast voru nefndar sem móttakendur óframtaldra tekna voru: Iðnaður og byggingarstarfsemi, svo og verslun og þjónusta, þar af um helmingur í byggingargreinum, svo og í bílgreinaþjónustu (4.4.5). Niðurstöður spurningakönnunarinnar eru þær að nótulaus viðskipti hafi numið um 1% af vergri landsframleiðslu (VLF) á tímabilinu maí 1984 til maí 1985. Ef nótulaus viðskipti fyrirtækja eru metin til viðbótar og auk þess bætt við upphæð sem ætla má að jafngildi hærra verði á uppgefinni þjónustu en dulinni má líklega tvöfalda fyrrnefnda tölu (sjá 4.4.4). Á Norðurlöndum virðast nótulaus viðskipti þó vera einna minnst að umfangi hérlendis (sbr. 4.4.4). Nauðsynlegt er að taka skýrt fram að afar erfitt er að mæla starfsemi sem hvergi er til og engar skýringar eru til um. Vandinn við dulda atvinnustarfsemi og skattsvik er sá að hvorugt er nokkurs staðar skráð og af þeim sem taka þátt í þessum leik er allt gert til að hylja vegsummerki. Allar tilraunir til mats verða því að skoðast í því ljósi, að hér er um afar ófullkomnar aðferðir að ræða og niðurstöður verða að skoðast eftir því. 1.2 Samandregnar niðurstöður 1.2.1 Niðurstaða starfshópsins er sú að umfang dulinnar starfsemi hérlendis sé á bilinu 5 7% af VLF. Ef miðað er við 6% sem meðaltal nemur þetta um 6,5 milljörðum króna árið 1985 m.v. áætlaða verga landsframleiðslu. Tap hins opinbera vegna vangoldinna beinna skatta og söluskatts má áætla um 2,5 - 3,0 milljarða króna árið 1985 (sjá kafla 4.2). 1.2.2 Samkvæmt niðurstöðu skoðanakönnunarinnar (4.4.5) og matsaðferðarinnar (4.3) eru mestar líkur fyrir dulinni starfsemi og skattsvikum í eftirtöldum greinum, raðað eftir áhættustigi: a. Byggingarstarfsemi, b. Persónuleg þjónustustarfsemi (s.s. bílaþjónustugreinar, gúmmíviðgerðir, hjá hárgreiðslu- og snyrtistofum o.s.frv.), c. Iðnaður, verslun, veitinga- og hótelrekstur. 1.2.3 Engar óyggjandi leiðir eru til að áætla söluskattssvik. Samkvæmt þeirri aðferð sem lýst er í kafla 5 má gera ráð fyrir að umfang söluskattssvika hér á landi sé um 11% af skiluðum söluskatti. Þetta jafngilti um 1,3 milljörðum kr. 1985. 1.2.4 Helstu ástæður skattsvika teljum við vera þessar: a. Flókið skattkerfi með óljósum mörkum milli hins löglega og ólöglega. Frádráttar og undanþáguleiðir íþyngja mjög framkvæmd skattalaga og opna margvíslegar sniðgönguleiðir. b. Skattvitund almennings er tvíbent og verður óljósari eftir því sem einstök skattaleg ívilnunarákvæði einstakra hópa aukast og skatteftirlitið versnar. Þetta grefur undan réttlætiskennd skattgreiðenda. c. Há skatthlutföll hafa áhrif á umfang skattsvika. Þau hvetja til þess að nýta sér sniðgöngumöguleika og það þeim mun meira sem hlutföllin eru hærri. d. Auk þessa ber að nefna að eflaust á tilhneiging til lagasetningar og opinberra hafta á ákveðnum sviðum sinn þátt í örvun til skattsvika. 1.3 Tillögur til úrbóta 1.3.1 Skattalög og skattaframkvæmd (kafli 8.1) a. Einfalda þarf skattalögin, fækka undanþágum og afnema margs konar frádráttarliði þannig að skattstofnar verði skýrir og afmarkaðir og greiðsluskylda auðreiknanleg. Einföldun skattalaga og fækkun undanþága og frádráttarliða auðveldar öll skattskil virkara skatteftirlits. Um leið þarf að fækka skatttegundum og gæta þess að einstakir skattstofnar séu ekki ofnýttir. b. Endurskoða þarf ákvæði um refsingu og álag. Setja þarf nýtt refsiákvæði um stórfelld skattsvik inn í almenn hegningarlög þar sem fangelsi (allt að sex árum) yrði lagt við brotum. 1.3.2 Bókhaldslög og framkvæmd þeirra (kafli 8.2) a. Herða þarf bókhaldseftirlit og viðurlög við brotum bókhaldsskyldra aðila. Fela ætti skattrannsóknarstjóra bókhaldseftirlitið með lögum og veita honum ýmsar auknar heimildir, s.s. sektarheimild vegna bókhaldsbrota. b. Lögfest verði ótvíræð lagaheimild fyrir ríkisskattanefnd til þess að úrskurða sektir fyrir hrein bókhaldsbrot svipuð þeirri sem hún hefur vegna skattabrota. c. Sjálfstæð refsiákvæði komi í bókhaldslög. Brot verði þar skilgreind sjálfstætt eftir atvikum með mismunandi refsimörkum. Setja þarf í lögin ákvæði um heimild til sviptingar starfsréttinda að því leyti sem almenn ákvæði hegningarlaga eru talin ófullnægjandi. d. Endurskoða þarf ákvæði í almennum hegningarlögum um "stórfellda óreglusemi" í færslu bókhalds. Verknaðarlýsing ákvæðisins er óljós og refsimörk mjög væg. e. Lögfest verði hlutræn refsiábyrgð lögaðila svipuð þeirri sem nú er að finna um skattabrot. 1.3.3 Skattaeftirlit (kafli 8.3) a. Embætti ríkisskattstjóra verði breytt í stofnun er fari með heildarstjórnun skattamála bæði faglega og verkstjórnarlega. Það býður upp á mun meiri möguleika til bættrar verkaskiptingar og samræmdra vinnubragða sem bæta munu skatteftirlit. Öll úrvinnsla og allt eftirlit með framtölum færi fram á einum stað þar sem sérhæft, menntað starfsfólk er fyrir hendi í nægilegum mæli. Skattstofur í núverandi mynd legðust niður en eftir yrðu aðilar sem mundu veita upplýsingar til almennings og hugsanlega afla gagna vegna framtala. b. Til vara er lagt til að verkstjórnarvald ríkisskattstjóra verði eflt og öll atvinnurekstrarframtöl verði unnin hjá embættinu, svo og álagning og eftirlit með söluskatti. Skattstofunum verði fækkað en haldi þó áfram fyrrverandi störfum að undanskildum atvinnurekstrarframtölum, undir beinni verkstjórn ríkisskattstjóra. c. Gera þarf verulegt átak í menntunarmálum starfsfólks á skattstofum. Endurvekja þarf skattskólann og festa hann betur í sessi. d. Komið verði á fót sérstakri eftirlitssveit sérhæfðra skattrannsóknarmanna sem geri skyndikannanir á bókhaldi fyrirtækja og taki til rannsóknar flókin og erfið framtöl. e. Endurskoðuð verði ákvæði um skattalega meðferð hlunnindagreiðslna. 2 Hugtök, skilgreiningar og afmörkun efnis 2.1 Dulin efnahagsstarfsemi Í þingsályktun þeirri sem liggur til grundvallar starfi nefndarinnar er viðfangsefni hennar takamarkað við hugtakið "skattsvik". Skattsvik eru hins vegar aðeins hluti af þeirri efnahagslegu starfsemi sem fer fram utan hins skráða hagkerfis. Hér á eftir verður reynt að varpa ljósi á þá efnahagsstarfsemi sem er dulin og leynd fyrir yfirvöldum og gefur af sér tekjur sem hvergi eru skrásettar. Fjölmargar nafngiftir eru hugsanlegar yfir þetta fyrirbæri og mótast þær nokkuð af stöðu skrásetjara hverju sinni og hvað hann telur mikilvægast að draga fram í dagsljósið. Hugtök eins og "neðanjarðarhagkerfi", "óskrásett starfsemi", "svört viðskipti" o.s.frv. hafa öll verið notuð í þessu skyni. Hér á eftir verður aðallega notast við hugtakið "dulin efnahagsstarfsemi". Er þá átt við efnahagslegar athafnir sem eiga sér stað utan við hið reglulega efnahagslíf og komast þar að auki fram hjá opinberri mælingu eða skráningu, einkum til þess að sleppa við greiðslu ýmissa opinberra eða umsaminna gjalda, sem samið er um í kjarasamningum. Þannig mynda hin eiginlegu skattsvik ekki alla dulda efnahagsstarfsemi sem fer fram í hagkerfinu. Erfitt er að segja til um hve stór hluti þessarar duldu tekjumyndunar, sem hvergi er til í opinberum skýrslum, á rót sína að rekja til skattsvika. Sennilega er hann þó allstór, a.m.k. hérlendis. Það er augljóst að erfitt er að mæla starfsemi sem er haldið leyndri og falin er á alla vegu og því verulegum vandkvæðum bundið að komast að umfangi hennar. Hér geta engar skýrslur leitt menn í sannleika, hvorki þjóðhagsreikningar, skattskýrslur eða ársreikningar fyrirtækja. Skráningunni er alls staðar sleppt. Þrátt fyrir margvíslegar endurbætur í gerð þjóðhagsreikninga og í opinberri skýrslugerð er það staðreynd að þessar skýrslur ná ekki til allra efnahagsathafna í hagkerfinu. Kemur þar margt til. Bæði eðli og uppsetning þjóðhagsreikninga en einnig, eins og áður er sagt, vísvitandi yfirhylming þeirra sem dylja vilja athafnir sínar á þessu sviði. Ef tilraun er gerð til að tilgreina allar tegundir duldrar efnahagsstarfsemi rekst maður á fjölskrúðugan garð. Eftirfarandi upptalning ætti að gefa nokkuð yfirlit yfir þetta svið: Vinna, sem ekki er gefin upp. Vinna, án nauðsynlegra leyfa. Skiptivinna og skiptiviðskipti. Þóknanir og greiðslur fyrir margvíslega þjónustu sem ekki eru gefnar upp til skatts. Nótulaus viðskipti. Óuppgefin sala á heimaunnum munum eða eigin framleiðsla beint til neytenda og/eða kaupmanna. Óuppgefin húsaleiga. Fjárhættuspil. Tekjur af okurstarfsemi og misneytingu. Smygl á hátollavörum. Sala á bannvörum, s.s. fíkniefnum. Auk þess sem hér er upptalið á sér stað margvíslegur undandráttur frá tekjuskattsstofni, þ.e. það sem nefnt er ýmist skattsvik eða annars konar skattundankoma (refsilausar sniðgönguleiðir). Munurinn á þessu tvennu er sá að skattsvik eru að öllu leyti ólögleg og refsiverð athöfn, framkvæmd í þeim tilgangi að lækka skattstofn eða komast hjá greiðslu skatta. Skattaundankoma er athöfn sem hagnýtir ýmsan ófullkomleika skattalaga, margvísleg göt til að komast undan eðlilegri skattgreiðslu. Hér er ekki endilega um ólöglega athöfn að ræða, þótt mörkin kunni að vera mjög óskýr og athöfnin gangi jafnvel gegn tilgangi löggjafans. 2.2 Einstök svið dulinnar efnahagsstarfsemi 2.2.1 Lögleg starfsemi með óskráð viðskipti Flest bendir til þess að langstærstur hluti hins óskráða, dulda efnahagskerfis sé fólginn í athöfnum sem byggjast á annars löglegri starfsemi. Athöfnum er leynt ýmist vegna þess að tilskilin opinber leyfi vantar og menn eru reiðubúnir að sniðganga reglugerðir og samþykktir eða menn vilja auðgast á leyndinni. Almennt er það hið opinbera sem verður fyrir skaðanum, en einnig ýmis samtök almennings, s.s. verkalýðsfélög og lífeyrissjóðir. Skilgreina má helstu svið þessara leyndu athafna nánar. Í fyrsta lagi má telja margvísleg form dulinnar eða leyndrar vinnu. Svokölluð "svört vinna" er óskráð vinna sem fer fram án tilskilinna leyfa (s.s. atvinnuréttinda) eða er haldið leyndri af öðrum ástæðum. Erlendis er mikið um slíkt hjá útlendingum sem starfa án atvinnuleyfis eða styrkþegar á bótum taka að sér vinnu án þess að frá því sé skýrt eða það gefið upp til að koma í veg fyrir skerðingu á bótum. Hér má einnig flokka svokallaða "verktakastarfsemi", þar sem viðkomandi launþegi tekur að sér að sjá um ákveðið verk á eigin ábyrgð án þess að það sé gefið upp. Í öðru lagi má nefna margvíslega atvinnustarfsemi sem er í alla staði lögleg og skrásett opinberlega með tilskildum leyfum en er rekin þannig að einungis hluti af tekjum er bókfærður og gefinn upp. i) Þar ber hæst svokölluð nótulaus viðskipti. Þau eru margvísleg og koma fyrir víða. Hvati þess er sá, að kaupandi þjónustunnar fær hana á lægra verði og sá sem selur hana sparar sér gjöld til hins opinbera. Eins og kemur fram í niðurstöðum spurningakönnunarinnar hér á eftir hefur verið áætlað að heildarmagn nótulausra viðskipta hérlendis frá maí 1984 til jafnlengdar 1985 gæti hafa numið allt að 2% af vergi landsframleiðslu. Þær greinar þar sem nótulaus viðskipti virðast tíðust eru ýmsar iðngreinar í byggingarstarfsemi bílaþjónusta og persónuleg þjónusta margvísleg. Einnig mætti nefna óuppgefna húsaleigu, afnot af opinberum eignum eða eignum fyrirtækja án skrásetningar. ii) Hér verður einnig að telja til þá tilhneigingu sumra að dylja tekjur og lækka hagnað með því að stinga undan staðgreiðslu á seldri framleiðslu og þjónustu. Að hluta er hér um að ræða sama fyrirbæri og undir i-lið en er þó annars eðlis vegna þess að segja má að í þessu tilviki sé ekki eðlilegt að láta nótu af hendi (nema e.t.v. kassakvittun) og því ekki um að ræða gagnkvæmt samkomulag eins og í i-lið hér að framan. Undir þetta atferli flokkast þjónusta, sem veitt er gegn staðgreiðslu og á sér stað s.s. í hótel- og ferðamannaþjónustu, í myndbandaleigum, í smásöluverslunum, margvísleg, bein sala afurða til neytenda o.s.frv. iii) Vanmat vörubirgða hjá fyrirtækjum getur leitt til dulins hagnaðar. Í þriðja lagi er rétt að minnast á margvíslegar leiðir til að hækka kostnaðarhlið (lækka tekjuhlið) rekstrar til undandráttar frá tekjuskattsstofni og snýr því eingöngu að fyrirtækjum eða atvinnustarfsemi. Þessar tegundir eru helstar: Persónuleg útgjöld einstaklinga í atvinnurekstri eru færð sem rekstrarkostnaður. Persónuleg útgjöld hluthafa/hlutareiganda eru færð sem rekstrarkostnaður hjá lögaðila. Persónuleg útgjöld launþega í þjónustu einstaklings eða lögaðila færð sem rekstrarkostnaður. Greiðslur sem á að eignfæra og afskrifa eru færðar sem rekstrarkostnaður, t.d. viðhald. Óheimilar afskriftir útistandandi skulda. Endurgreiðsla kostnaðar er ekki færð. Afhending eigna til hluthafa eða hlutareiganda án skráningar í reikningi lögaðila. Kaup eigna hluthafa eða ættingja þeirra á verði sem er hærra en almennt markaðsverð. Sala eigna til hluthafa eða ættingja þeirra undir markaðsverði. Vaxtalaus lán til hluthafa eða starfsmanna lögaðila eða vextir undir markaðsvöxtum. Óeðlileg lánakjör í því sambandi. Ýmis viðskipti tengdra eða skyldra aðila, þ.m.t. viðskipti móður- og dótturfyrirtækis, t.d. í sambandi við lán. Gjafir færðar sem rekstrarkostnaður. Það sem hér að framan hefur verið gerð grein fyrir (2.2.1) eru yfirleitt athafnir sem nefnd eru skattsvik (refsiverð skattsvik) sem er sá hluti hinnar duldu efnahagsstarfsemi sem er meginviðfangsefni nefndarinnar, en nokkrar ofangreindra athafna eru þess eðlis að þær þurfa ekki að vera refsiverðar, en geta falið í sér slíka sniðgöngu á skattalögum að til nýrrar skattlagningar komi, sbr. 58. gr. laga nr. 75/1981. 2.2.2 Ólögleg starfsemi Í "neðanjarðarhagkerfinu" finnst fleira en það sem gert er til að komast hjá að greiða eðlilega skatta til ríkisins. Þar er einnig stunduð ólögleg starfsemi í atvinnuskyni. Hugsanlega ætti að bæta við þjóðhagsreikninga þeim verðmætum sem í eðli sínu byggjast á refsiverðu athæfi, s.s. fíkniefnasölu og smygli. Auðvitað hlýtur það að teljast vafasamt hvort telja eigi til þjóðarframleiðslunnar verðmæti sem bannað er að framleiða eða selja, en engu að síður hlýtur slík starfsemi að falla undir hugtakið dulin starfsemi, þar sem opinber skráning fer ekki fram. Í hagkerfinu myndar þessi starfsemi tekjur sem ekki verða raktar eða útskýrðar hér frekar. Þessi starfsemi fellur ekki undir hugtakið skattsvik og verður henni því enginn frekari gaumur gefinn í starfi nefndarinnar. 2.2.3 Duldar viðbótartekjur Auk þess sem að framan greinir eru ýmsar fleiri aðferðir til að afla viðbótartekna og byggjast þær einkum á slælegu eftirliti innan fyrirtækja. Margt mætti telja til, en almennt kemur þetta fram sem einhvers konar birgðarýrnun innan fyrirtækjanna. Venjulegur þjófnaður, t.d. starfsmanna, telst ekki til dulinnar starfsemi, þar sem fyrst og fremst er um að ræða breytingu á tekjuskiptingunni. Verknaðurinn og verðmætið er í flestum tilvikum skrásett og þekkt, þótt nýr "vörslumaður" sé óþekktur. 2.3 Orsakir dulinnar starfsemi Dulin starfsemi er ekki ný af nálinni. Hún er í einhverjum mæli jafn gömul þeirri ákvörðun að láta lög móta og stjórna mannlegum athöfnum, því að alltaf hafa fundist einstaklingar sem hafa talið sig hagnast á því að sniðganga lögin. Hitt virðast flestir sammála um að þessarar tilhneigingar gæti meira á seinni hluta þessarar aldar en áður. Almennt má auðvitað fullyrða að auðgunarhvötin sé meginástæða fyrir dulinni efnahagsstarfsemi. En fleira kemur til og skal þess helsta getið hér á eftir. 2.3.1 Skattsvik Það liggur í augum uppi að auðgunarhvötin er meginorsök dulinnar efnahagsstarfsemi en auðgunarhvötin kemur fram í skattsvikum. Ástæður skattsvika eru m.a. þessar: i) Vaxandi skattbyrði. ii) Flókið skattkerfi, lítil áhætta en mikill hagnaður vegna lélegs eftirlits. iii) Tvíbent réttarvitund almennings. Þessu verður nánar gerð skil í kafla 6 hér á eftir og því er um frekari umfjöllun vísað þangað. 2.3.2 Höft og auknar kvaðir Eflaust á tilhneiging til lagasetningar og setning opinberra hafta á ákveðnum sviðum sinn þátt í því að ýmsir virðast reiðubúnir til að sniðganga nýjar kvaðir og opinber afskipti, s.s. framleiðslukvóta, vinnuverndarákvæði o.s.frv. Sumum finnst opinber afskipti vera komin úr í öfgar og vera farin að drepa framtak einstaklinganna í dróma. Andsvar þeirra getur verið aukin dulin efnahagsstarfsemi. 2.3.3 Andóf gegn jöfnun lífsgæða Heyrst hefur sú skoðun að ein ástæðan fyrir dulinni starfsemi sé andóf gegn jöfnunartilhneigingu velferðarþjóðfélaga, s.s. hækkandi skattþrepum, en einnig öðrum jöfnunartilraunum sem samið er um á vinnumarkaði. Með því að sniðganga skrásetningu og skattgreiðslur heldur viðkomandi einstaklingur "sínum" hlut og viðheldur með því launamismuninum. 2.3.4 Andstaða gegn stjórnarstefnu Því hefur verið haldið fram að hluta skýringarinnar á dulinni starfsemi sé að leita í afstöðumun einstaklinga og hópa til ríkisstjórna og stjórnarstefnu á hverjum tíma. Einnig getur verið um að ræða andúð á stjórnarfarinu eða andstöðu við að setja skattpening í ákveðin verkefni eða vissar umdeildar framkvæmdir. 2.4 Hugtakið skattsvik Þingsályktun sú frá 3. maí 1984 sem liggur til grundvallar starfi nefndarinnar lýtur að úttekt á umfangi skattsvika. Í hinum einstöku liðum ályktunarinnar er alls staðar notað hugtakið skattsvik. Sama er að segja um aðra þingsályktun, er samþykkt var sama dag, um aðgerðir stjórnvalda gegn skattsvikum. Engan veginn kemur skýrt fram í þessum ályktunum né í athugasemdum með þeim, hvaða merkingu skuli leggja í þetta hugtak og þar með hvernig afmarka skuli viðfangsefni nefndarinnar. Notkun hugtaksins í umræddum athugasemdum um tiltekinn hundraðshluta af þjóðartekjum bendir að vísu til allrúmrar merkingar. Við útreikning á þjóðartekjum eru allir skattstofnar ríkisins taldir með, þ.á m. tollatekjur. Á hinn bóginn er ljóst, að margir, raunar flestir skattstofnar, hafa hverfandi lítil áhrif á heildarfjárhæð þjóðartekna og skipta því litlu máli fyrir könnun þessa. Þegar betur er að gáð koma mismunandi merkingar til álita, án þess þó að tilteknar merkingar verði eignaðar ákveðnum fræðigreinum eða daglegu máli. Nauðsynlegt er fyrir nefndina að skilgreina hugtakið fyrir sitt leyti með hliðsjón af markmiðum rannsóknarinnar og þeim tíma og aðstöðu sem hún hefur yfir að ráða. Áður en það er gert þykir rétt að gera grein fyrir mismunandi inntaki og umfangi hugtaksins skattsvik, jafnframt því sem önnur hugtök verða athuguð um leið, svo sem skattlagabrot, skattundandráttur og skattasniðganga. 2.4.1 Refsiverð háttsemi Ætla má, að báðar þingsályktanirnar séu miðaðar við refsiverða háttsemi, enda er í annarri þeirra vikið að skattsvikum sem afbroti. Er það raunar eðlilegasti skilningurinn og sá sem yfirleitt er lagður til grundvallar. Sniðganga skattareglna innan ramma laganna, t.d. vegna mats eða ágalla á lögum, verður betur skýrð með öðrum hugtökum eða orðum. 1) Sú merking skattsvikahugtaksins, sem víðtækust er samkvæmt hinum formlega mælikvarða laganna, tekur til allra refsiverðra brota gegn skattalögum yfirleitt, hver sem skattstofninn er (tekjuskattar, eignarskattar, neysluskattar, skattar tengdir rekstrarkostnaði, innflutningsgjöld, útflutningsgjöld) og hvort sem slík brot eru upplýst eða dulin. Það eitt nægir, að refsiskilyrði séu til staðar, þar með talin saknæmisskilyrði (yfirleitt ásetningur eða stórfellt gáleysi). Í þessari merkingu er eðlilegast að tala um skattabrot, skattlagabrot eða skattundandrátt. 2) Orðið skattsvik bendir til þrengri merkingar en nú var lýst, sbr. hugtökin fjársvik, umboðssvik o.fl. Svik eru í eðli sínu verk sem menn vinna vísvitandi, þ.e. af ásetningi. Þess vegna er hugtakið skattsvik oft í lögfræðiritum skýrt sem ásetningsbrot1). Í skattalögum er hins vegar algengast að stórfellt gáleysi dugi einnig til refsiábyrgðar, sbr. 107. gr. laga nr. 75/ 1981 um tekjuskatt og eignarskatt, 25. gr. laga nr. 10/1960 um söluskatt, sbr. 4. gr. laga nr. 33/1982, 24. gr. og 39. gr. laga nr. 73/1980 um tekjustofna sveitarfélaga (útsvar og aðstöðugjald). Í öðrum tilvikum nægir almennt gáleysi, sbr. t.d. 33. gr. laga nr. 120/1976 um tollskrá o.fl. og 12. gr. laga nr. 52/1983 um útflutningsgjald af sjávarafurðum. Þá ber og við, að engin refsiákvæði sé að finna í skattalögum, sbr. II. kafla laga n.r. 73/1980 (fasteignaskattur) og laga nr. 58/1970 um skemmtanaskatt. Um þessi síðustu dæmi verður ekki sagt að undandráttur falli undir skattsvik eða önnur refsiverð skattabrot í þeirri merkingu sem hér er um að ræða. 3) Nokkur tilhneiging er til þess að takmarka skattsvik við þann þátt verknaðarlýsingar er lýtur að beinum athöfnum (undandrætti), þ.e. röngum eða villandi yfirlýsingum til stjórnvalda, en útiloka vanrækslu á að gefa upplýsingar (vanrækslu á framtali til skatts), sbr. einkum 1. mgr. 107. gr. laga nr. 7511981. 4) Ytri takmörkun kemur einnig til álita, þannig að skattsvik teljist bundin við t.d. álagningarskatta, þ.e. skatta, sem ákvarðaðir eru einhliða af skattstjórum eða öðrum skattyfirvöldum á grundvelli lögskyldra upplýsinga um gjaldstofninn2). Í umræðum um skattsvik er jafnvel stundum miðað við hina mikilvægari skattstofna, svo sem tekjuskatt, eignarskatt og söluskatt. 5) Hugtakið skattsvik kemur sjaldan fyrir í lögum. Má hér helst nefna 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981: "Hafi skattstjóri grun um að veruleg skattsvik hafi verið framin skal hann tilkynna það skattrannsóknarstjóra sem ákveður hver annast skuli rannsókn í málinu". Að efni til tekur ákvæði þetta til allra refsiverðra brota á lögum um tekjuskatt og eignarskatt, án tillits til huglægrar afstöðu og verknaðarforms. Áskilnað um veruleg skattsvik mætti reyndar tengja hinni huglægu afstöðu, en hann á þó líklega fremur við grófleika brots hlutrænt séð, þ.e. með tilliti til þeirra fjárhæða sem dregnar eru undan skatti. Með hliðsjón af 2. og 3. mgr. 102. gr. laga nr. 75/1981 nær hugtakið einnig til annarra skatta sem skattstjórar leggja á. Í nefndaráliti frá 13. mars 1985, um hraðari og skilvirkari meðferð skatta- og efnahagsbrota í dómskerfinu, eru hugtökin skattabrot og skattsvik notuð jöfnum höndum, að því er virðist í mjög rúmri merkingu, sbr. einkum upptalningu á bls. 4: "skattsvik, bókhaldsbrot, gjaldeyrisbrot, faktúrufalsanir, verðlagsbrot og fleiri skyld brot." 2.4.2 Refsilausar sniðgönguleiðir Rétt þykir að víkja hér einnig að refsilausum sniðgönguleiðum. Sniðganga, sem varðar við refsiákvæði skattalaga, t.d. óheimilt framtal rekstrarkostnaðar, byggt á heimildarlausum færslum um lengri eða skemmri tíma, fellur beint undir umfjöllunina í lið 2.4.1 hér að framan. Aðrar sniðgönguleiðir varða einkum skýringu skattalaga. Málamyndagerningar, t.d. kaupsamningur sem ekki á að koma til framkvæmda eða er í raun annars efnis, gerðir í því skyni að sniðganga skattareglur geta verið refsilausir, en ógildanlegir að einkarétti og/eða marklausir við skattákvörðun. Í skattalögum er allvíða að finna ákvæði sem stefnt er gegn tilraunum manna til að haga fjármálum sínum á þann veg að þeir hagnist á reglum skattlaga, sbr. einkum 58. gr. laga nr. 75/19811). Tilraunir skattaðila til að sniðganga skattalög geta á ýmsan hátt skipt máli um afstöðu dómstóla til fjármálaráðstafana hans og um skýringu skattalaga. Augljóst er, að eigi skattalög að ná tilgangi sínum, verður að stemma stigu við því, annaðhvort með beinum lagareglum eða í réttarframkvæmd, að þegnarnir geti með stoð í öðrum réttarreglum gert þennan tilgang að engu. Deilt hefur verið um það, hvort unnt sé við beitingu skattalaga að víkja frá venjulegum lögskýringaleiðum. Á meginlandi Evrópu hefur verið gengið nokkuð langt í því að leggja áherslu á efni fjármálagerninga og víkja þeim til hliðar ef með þeim hefði verið komist fram hjá reglum skattalaga. Á Norðurlöndum og í Bretlandi hefur verið farið varlegar í þessu efni. Ætlast má til þess, að meiri háttar göt í skattalögum séu lagfærð af löggjafanum2). Engar reglur eða lögskýringarsjónarmið um sniðgöngu taka til þeirra ráðstafana skattaðila sem fela í sér raunverulegar breytingar á högum þeirra og eru ekki bundnar við skattamarkmið, t.d. hjónaskilnaður eða breyting á sameignarfélagi í hlutafélag, og það jafnvel þótt skattsparnaðarsjónarmið séu höfð í huga. 2.4.3 Afmörkun efnis Með hliðsjón af framansögðu, markmiðum rannsóknarinnar og tiltækum aðferðum og vinnuaðstöðu telur nefndin rétt að takmarka umfjöllun sína um skattsvik við refsiverð brot gegn lögum um tekjuskatt og eignarskatt og lögum um söluskatt, án tillits til verknaðarforms og huglægrar afstöðu. 1) Sjá Jónatan Þórmundsson: Auðgunarbrot og nokkur skyld brot (fyrra hefti, 1975), bls. 11; Ole Björn Lida Hulgaard og Aage Michelsen: Lærebog om indkornstskatt (5. útg. 1985), bls. 779-80; Ernst Bulmenstein: System des Steuerrechts Ziirich (1971), bls. 317 0. áfr. (Steuerbetrug, sbr. Steuerhinterziehung). 2) Jónatan Þórmundsson: Fyrirlestrar í skattarétti (fjölr. 1982), bls. 16. 3 Erlendar niðurstöður Hér á eftir fer yfirlit yfir niðurstöður þeirra kannana erlendra er tiltækar voru við gerð þessarar skýrslu. Ekki verður gerð tilraun til að rekja fræðilegan bakhjarl þessara niðurstaðna. Í grófum dráttum má tala um fimm aðferðir. Fyrsta má nefna peningamagnsaðferðina. Gengið er út frá að dulin viðskipti séu reiðufjárviðskipti. Leitað er eftir samhengi breytingar reiðufjáreftirspurnar og breytingum á heildarskattbyrði. Önnur aðferðin er tengd hugmyndinni um að gera upp annars vegar allar framtaldar tekjur í hagkerfinu og hins vegar öll hugsanleg útgjöld. Komi fram munur á þessu tvennu á þann veg að útgjöld séu hærri en tekjur er gengið út frá að rekja megi það til vanframtalinna tekna. Þessi aðferð er stundum kölluð þjóðhagsreikningaaðferðin, þar sem gagnanna er aðallega aflað úr þjóðhagsreikningaskýrslum. Þriðja aðferðin er kennd við spurningakannananir. Þá er tekið slembiúrtak úr þjóðskrá og þeir er í því lenda beinlínis spurðir um afskipti sín af dulinni starfsemi. Niðurstöður varðandi heildarumfang dulinnar starfsemi fæst með því að gera ráð fyrir að úrtakið gefi smækkaða mynd af samfélaginu. Fjórðu aðferðina mætti kalla matsaðferðina. Þá er reynt að meta dulin viðskipti á nánar afmörkuðum sviðum hagkerfisins. Nokkur afbrigði eru til við þessa aðferð. Fimmta aðferðin tengist nýtingu gagna úr neyslukönnunum. Þá er reynt að tengja saman tekjur og gjöld skv. neyslukönnunum. Komi fram mismunur er reynt að skýra hann sem dulin viðskipti. Þessi aðferð þykir nokkuð óáreiðanleg. Eins og áður var sagt eru þessar aðferðir þróaðar til að meta umfang dulinna viðskipta af einu eða öðru tagi. Misjafnt er hversu stóran hlut dulinna og ólöglegra viðskipta hverri aðferð er ætlað að mæla. Í sumum tilvikum er talað um öll slík viðskipti, í öðrum tilvikum um afmarkaðri þætti. En hvernig svo sem rannsakendur skilgreina þessa hluti er rétt að minna á það hér að iðkendur þessara viðskipta slétta yfir slóð sína eins vel og þeir geta. Þessum viðskiptum á að gleyma þegar þeim hefur verið komið í kring. Góðar rannsóknaraðferðir geta engu um þetta breytt. Því ber að taka allar niðurstöður þeirra kannana sem hér eru nefndar sem og annarra með mikilli varúð. Telja verður víst að nákvæmni í niðurstöðum sé verulega miklu lakari en gengur og gerist um þjóðhagsstærðir yfirleitt. Samræmt hugtakakerfi um mismunandi deildir dulinnar efnahagsstarfsemi er ekki til. Í þeirri samantekt sem fram fer hér á eftir er þeirri reglu fylgt að þýða hrátt þau hugtök sem rannsakendur hafa notað hver í sinni skýrslu. Ekki er gerð nein tæmandi grein fyrir innihaldi hugtakanna en áhugasömum aðilum bent á að kynna sér skilgreiningar höfunda í skýrslunum sjálfum. 1) Sjá nánar Jónatan Þórmundsson: Fyrirlestrar í skattarétti (1982), bls. 55-56; Thöger Nielsen: Indkomstbeskatning 1 (1965), hls. 35-47. 2) Jónatan Þórmundsson: Fyrirlestrar í skattarétti (1982), bls. 55-56; Nils Mattsson: Kringgáendeproblemet i skatterätten. Fyrirlestur á Norræna lögfræðingamótinu í Oslo 1985. 3.1 Norðurlönd 3.1.1 Noregur Tilraunir hafa verið gerðar til að meta umfang "svartrar atvinnustarfsemi" í Noregi, annars vegar með beinum spurningarkönnunum og hins vegar með óbeinum athugunum á mögulegum áhrifum skattahækkana á seðlaeftirspurn almennings. Spurningakönnun hefur verið gerð, a.m.k. tvívegis. Niðurstöður fyrri könnunarinnar sem gerð var 1980 var að samtals hefðu 40% aðspurðra tekið þátt í "svartri atvinnustarfsemi", annað hvort sem kaupendur eða sem seljendur eða hvort tveggja. Samkvæmt seinni könnuninni, sem var gerð 1983, var þetta hlutfall 33%. Þrátt fyrir lægra hlutfall er talið að umsvif innan "dulda hagkerfisins" séu um 4-6% af vergri landsframleiðslu bæði árin. Duldar vinnutekjur voru taldar u.þ.b. helmingur þessarar upphæðar í báðum tilvikum. Nokkrar tilraunir hafa verið gerðar til að meta umfang dulda hagkerfisins skv. peningamagnsaðferðinni. Í fyrstu greinum um það efni er dulda hagkerfið talið svara til 6- 7% af vergri þjóðarframleiðslu. Frekari rannsóknir benda þó til að ekkert verði fullyrt með aðstoð peningamagnsaðferðarinnar um umfang dulinna viðskipta í Noregi. 3.1.2 Svíþjóð Tilraun var gerð til að meta umfang "svartrar starfsemi" í Svíþjóð með því að nálgast málið frá mörgum hliðum. Taldar eru upp fjórar aðferðir sem líklegar eru til að gefa hugmynd um umfang svartrar starfsemi. Þessar aðferðir eru: i) Samanburður á þjóðhagsreikningum, uppgerðum annars vegar samkvæmt tekjuáætlun og hins vegar samkvæmt framleiðsluáætlun. ii) Spurningakönnun. iii) Sérstakar rannsóknir á afmörkuðum hlutum. hagkerfisins; sem dæmi er nefnd könnun í Svíþjóð á byggingariðnaðinum. iv) Athugun á breytingum starfsmanna skattstofa á framtölum. Niðurstaðan er að umfang "svartrar starfsemi", metið skv. leiðunum fjórum, svari til 4-7% af vergri þjóðarframleiðslu. Jafnframt er talið að umfang "svartrar starfsemi" hafi ekki aukist í Svíþjóð "undanfarið". 3.1.3 Danmörk Danskir aðilar hafa lagt mikla vinnu í að þróa spurningakönnunaraðferðina sem fyrr er nefnd. Höfuðáhersla hefur verið lögð á að skýra tengsl svartrar starfsemi við vinnumarkaðinn. Skv. niðurstöðu nýlegrar könnunar höfðu 13% aðspurðra unnið svart. Einnig kom í ljós að 19% aðspurðra höfðu fengið aðra aðila til að vinna svart fyrir sig. Auk spurningar um þátttöku voru þeir er sögðust hafa unnið svart spurðir um hversu miklum tíma þeir hefðu varið í þess háttar vinnu. Út frá þeim upplýsingum er reiknað út heildarumfang svartra atvinnutekna launþega. Þannig fæst sú niðurstaða að óframtaldar tekjur af atvinnustarfsemi launþega nemi sem svari 3,9% af vergri þjóðarframleiðslu. Með því að gera ráð fyrir að aðrir aðilar en launþegar dragi svipað hlutfall undan verður niðurstaðan að undandregnar atvinnutekjur svari til 5,5% af vergri þjóðarframleiðslu. Hagfræðingaráðið danska og danska hagstofan hafa einnig reynt að áætlað möguleg skattsvik, Niðurstaða þeirra var að dregnar væru undan upphæðir er svari til 4-7% af skattskyldum tekjum. Peningamagnsaðferðinni hefur einnig verið beitt á dönsk gögn. Niðurstaðan er að "skuggahagkerfið" í Danmörku svari til 7-13% árið 1982. Einnig er gerð tilraun til að meta vöxt og viðgang "skuggahagkerfisins" frá árinu 1955. Gögnin virðast benda til að það hafi vaxið nokkuð hratt frá 1955 og fram til 1970 en hafi staðið í stað síðan, mælt sem hlutfall vergrar þjóðarframleiðslu. 3.2 Önnur lönd 3.2.1 Bandaríkin Bandarískir vísinda- og embættismenn hafa sýnt viðfangsefninu mikinn áhuga. Af því leiðir aftur að margs konar aðferðir hafa verið viðhafðar og að niðurstöður eru vart einhlítar. Embætti ríkisskattstjóra (Internal Revenue Service) rannsakaði framtöl 50.000 aðila sem valdir voru af handahófi og bar saman við upplýsingar vinnuveitenda eða annarra tekjugreiðenda. Niðurstaða þeirrar athugunar var að vanframtaldar tekjur af löglegri starfsemi næmi 99,7 milljörðum dollara 1976. Þetta er talið svara til 4-6% af vergri þjóðarframleiðslu. Peningamagnsaðferðum hefur verið beitt af nokkrum aðilum. Í grein frá 1977 telur upphafsmaður þeirrar matsaðferðar að umfang tekna af óframtöldum og óskattlögðum peningaviðskiptum svari til 10% af vergri þjóðarframleiðslu. Aðrir aðilar hafa komist að mun hærri niðurstöðum með sömu aðferðum. Nefndar hafa verið tölur frá 13-21% og allt upp í 20-33% af vergri þjóðarframleiðslu. Á hinum enda skalans er svo að finna aðila sem með sömu aðferðafræði telja tekjur af dulinni löglegri starfsemi nema 5% af vergri þjóðarframleiðslu. Þjóðskráin bandaríska hefur reynt að meta umfang dulinnar atvinnuþátttöku. Bornar eru saman upplýsingar úr mismunandi áttum um vinnumarkaðsþátttöku. Upplýsingarnar eru í misríkum mæli taldar ná til þeirra er vinna í neðanjarðarhagkerfinu. Með samanburði má þannig fá mynd af vexti atvinnuþátttöku í því. Niðurstaðan er að undanfarin 25-30 ár hafi mannafli neðanjarðarhagkerfisins vaxið um 0,2 prósentum meira en mannafli ofanjarðarhagkerfisins. Þetta svarar til 4,4% af fullvinnandi mönnum árið 1981. Gerð er tilraun til að meta vantaldar tekjur þessu tengdar. Þær eru taldar geta sveiflast milli 5,2% og 11,8% af heildarþjóðartekjum, eftir því við hvaða forsendur er miðað. 3.2.2. Stóra-Bretland Það á við um Stóra-Bretland jafnt og um Bandaríkin að margir hafa beitt mismunandi aðferðum til að meta umfang svartrar atvinnustarfsemi eða neðanjarðarhagkerfis, eða hvað menn vilja nefna fyrirbærið. Meðal annars hefur verið gerð tilraun til að meta atvinnugreinar eftir því hvort þeir sem í þeim starfa hafi auðveldan aðgang að "óséða" hagkerfinu. Atvinnugreinunum er þannig skipt í þrjá hópa: Þá sem eiga hlutfallslega auðveldan aðgang, þá sem eiga hlutfallslega torveldan aðgang, og síðasta hópinn fylla atvinnugreinar sem eiga afar takmarkaðan aðgang að "óséða" hagkerfinu. Þessu næst er lagt mat á raunverulega þátttöku hvers þessara hópa. Gefin eru tvö tilvik: Hátt og lágt. Samkvæmt lága tilvikinu er um að ræða "óséða" vinnu er svarar til 4% af unnum tímum. Samsvarandi tala skv. háa tilvikinu samsvarar 7,2% af unnum tímum. Samanburður á tekjum og útgjöldum skv. þjóðhagsreikningum benda til að "óséða" hagkerfið í Bretlandi sé 2% af vergri þjóðarframleiðslu. Athuganir á mismun tekna og útgjalda einkaaðila skv. neyslukönnunum benda til að sama stærð nemi 2-3% af vergri þjóðarframleiðslu. Ríkisskattstjóraembættið breska (Inland Revenue) metur óséða hagkerfið 7,5% af vergri þjóðarframleiðslu. Peningamagnsaðferðir gefa 3-15%. 3.2.3 Ástralía Hjá Kjararannsóknanefndinni áströlsku (Bureau of Labour Market Research) í Canberra hafa verið gerðar tilraunir til að meta dulda hagkerfið og "óformlegan vinnumarkað". Tekinn er fyrir hver þáttur einkaneyslu og fjárfestingar í þjóðhagsreikningum og metið hversu auðvelt sé að stunda dulin viðskipti með viðkomandi vöru- eða þjónustuflokk. Í samræmi við þessa einkunnagjöf eru dulin viðskipti í viðkomandi grein metin. Niðurstaðan er að dulda hagkerfið svari til sem næst 3-4% af vergri þjóðarframleiðslu. Aðferðin er talin ofmeta raunverulegt umfang dulinna viðskipta. Þó er bent á að sennilega sé vöxtur dulda hagkerfisins hraðari en vöxtur opinbera hagkerfisins. Þessar niðurstöður má bera saman við niðurstöður tveggja peningamagnstilrauna. Önnur tilraunin sýnir þá niðurstöðu að dulda hagkerfið svari til 10% af vergri þjóðarframleiðslu. Hin tilraunin sýnir að duldar greiðslur svari til 13,4% af mældum greiðslum á árunum 1981-1982. 3.2.4 OECD Eins og oftlega hefur verið bent á í þessari skýrslu má skipta dulinni starfsemi í a.m.k. tvo hluta, annars vegar starfsemi sem er ólögleg í eðli sínu, hins vegar starfsemi þar sem umsvifum er haldið leyndum til að komast hjá toll- og skattagreiðslum en brýtur ekki að öðru leyti í bága við lög. Flest aðildarríkja OECD beita þeirri reglu að þjóðhagsreikningar skuli ná til allrar reglulegrar atvinnustarfsemi í landinu, þar með talin dulin en þó að öðru leyti lögleg starfsemi. Mörg landanna áætla þennan þátt sérstaklega. Áætlunarhlutfallið hefur verið lágt og almennt undir 2% af vergri þjóðarframleiðslu. Ágiskanir um umfang dulinnar starfsemi hækkuðu ört á seinni hluta 8. áratugarins. Ættu þessar ágiskanir við rök að styðjast væri þjóðhagsreikningagerð í því formi sem nú er haldlítil. Í ljósi þessa bað hagtölu- og þjóðhagsreikningadeild OECD aðildarþjóðirnar að senda inn upplýsingar um með hvaða hætti væri fjallað um dulda starfsemi í þjóðhagsreikningum þeirra. Á grundvelli þeirra upplýsinga samdi Derek Blades skýrslu er bar nafnið "The Hidden Economy and the National Accounts". Skýrsla Blades er samantekt á nokkrum þeirra athugana er þegar hafa verið nefndar í þessari skýrslu. Auk þess fjallar hann sérstaklega um dulda starfsemi og tengsl hennar við þjóðhagsstærðir. Þannig telur Blades að dulin lögmæt starfsemi hafi numið 2,2% af vergri þjóðarframleiðslu Bandaríkjanna árið 1976. Ólögmæta starfsemi telur hann hafa numið 1,5% og þjófnað launþega 0,5%. Samtals 4,2%. Á það er þó að líta að u.þ.b, 30% þessarar starfsemi er þegar meðtalin í þjóðhagsreikningakerfinu. Þetta táknar að vanmat vergrar þjóðarframleiðslu vegna dulinnar starfsemi nemur samtals undir 3%. Sé við það miðað að halda ólögmætri starfsemi utan þjóðhagsreikningakerfisins nemur vanmatið ríflega 1/2%! Eins og ofangreint ber með sér telur Blades vandamálið ofmetið í almennri umræðu. Hann dregur upp eftirfarandi dæmi: Setjum sem svo að umfang dulinnar starfsemi (ólögmætrar og "lögmætrar") væri 4% af VÞF. Þá má reikna út hver útgjöld fjögurra manna fjölskyldu til þessarar starfsemi væru. Blades reiknar það fyrir öll aðildarlönd OECD. Honum telst til að útgjöld íslensku fjölskyldunnar yrðu 2 980 USD en það jafngildir u.þ.b. 125 þús. krónum (á verðlagi í apríl 1986). Blades dregur þá ályktun að jafnvel ágiskun um að umfangið nemi 4% af VÞF sé of há. Helstu heimildir: Noregur: Isachsen, A.J. og Steinar Ström (1980): Skattefritt, svart sektor i vekst. Universitetsforlaget. Isachsen, A.J. og Steinar Ström (1985): The Size and Growth of the Hidden Economy in Norway. The Review of Income and Wealth. Isachsen, A.J., Jan Tore Klovland og Steinar Ström (1982): The Hidden Economy in Norway. prentað í Tanzi (1982): The Underground Economy in the United States and Abroad. Svíþjóð: Klovland, J.T.(1984): Tax Evasion and the Demand for Currency in Norway and Sweden. Is There a Hidden Relationship? í Seandinavian Journal of Economics, bls. 423-439. Hansson, I. (1980: Sveriges svarta sektor, í Ekoncimisk Debatt 1980:8, bls. 595-602. Nationalekonomiska Föreningen~(1985): Skattefusk och skatteplanering - ndgra samhällsekonomiska synpunkter, Förhandlingar, í Ekonomisk Debatt 1985:5, bls. 380392. Svenska institutet för opinionsundersökningar AB (1980): Svartbetalare och Svartjobbare. Danmörk: Mogensen, Gunnar Viby (1985): Sort arbejde i Danmark. Köbenhavn, april 1985. Mogensen, Gunnar Viby (1985): Sort ökonomi, Socialforskningsinstituttets pjece nr. 15 Schneider, Friedrich (1985): Estimating the Size of the Danish Shadow Economy using the Currency Demand Approach. Fjölrit. Bandaríkin: Carson, Carol S. (1984): The Underground Economy: An Introduction, Survey of Current Business 84:5-7 O'Neill, David M. (1983): Growth of the Underground Economy, 1950-01: Some Evidence from the Current Population Survey, Washington. Internal Revenue Service (ódagsett): Estimates of Income Unreported on Individual lncome Tax Returns. Tanzi, Vito (1982) ritsjóri: The Underground Economy in the United States and Abroad, Lexington Books. Stóra-Bretland: Rose, R. (1983): Getting by in Three Economies: The Resources of the Official, Unofficial and Domestic Economies, University of Strathclyde. Dilnot, A. og Morris, C.N. (1982): What Do We Know about the Black Economy in the United Kingdom?, prentað í Tanzi, V. (1982): The Underground Economy in the United States and Abroad. Ástralía: Fisher, N.W.F. (1983): An Expenditure Approach to Estimation of the Hidden Economy and Informal Larbour Market, Bureau of Labour Market Research Working Paper No. 12. 4 Umfang skattsvika, vinnuaðferðir og niðurstöður athugana 4.1 Peningamagnsaðferðin Sett er fram tilgáta þess efnis að dulin viðskipti skilji eftir sig slóð sem rekja megi og þannig draga saman efni er gefi vísbendingu um heildarumfang þeirra. Í sinni einföldustu mynd byggir kenningin á að greiðslumiðill í duldum viðskiptum sé reiðufé og að fast hlutfall sé milli reiðufjár og bankainnistæðna og milli bankainnistæðna og þjóðarframleiðslu. Enn fremur að á tilteknu tímabili hafi dulin starfsemi verið nánast engin. Að þessum forsendum gefnum má reikna út upphæð reiðufjár sem notuð er til dulinna viðskipta. Þegar sú upphæð er fundin er hægur vandi að finna heildarumfang dulinna viðskipta að því tilskildu að forsendurnar standist. Trúverðugri útgáfa af líkaninu byggir á að samhengi sé á milli dulinnar starfsemi og eftirspurnar eftir reiðufé. Enn fremur að efnisleg rök liggi að baki þátttöku í dulinni starfsemi, Þetta er útfært þannig að fundið er samhengi skattbreytinga annars vegar og (annars óútskýrðar) breytingar á reiðufjáreftirspurn hins vegar. Varðandi fyrri kenninguna sem hér er nefnd má nefna að raungildi seðla og myntar í umferð sveiflast verulega. Þó má sjá þess merki að þessi viðskiptaskjöl hopi fyrir öðrum. Ef t.d. er litið á seðla og mynt sem hlutfall peningamagns (samtölu seðla og óbundinna bankainnistæðna, M2) kemur í ljós að þetta hlutfall fer lækkandi. Það er því fátt í íslenskum gögnum sem styður þessa kenningu, nema því aðeins að "hið vammlausa" tímabil liggi mun nær okkur í tíma en almennt er talið vera í öðrum löndum! Nokkuð meira þarf við að hafa til að reyna síðar nefndu kenninguna á íslensk gögn. Skal það ekki rakið hér. En reynt var að líkja eftir tilraun sem gerð var fyrir Noreg og Svíþjóð. Niðurstöður voru þær að ef um samhengi væri að ræða milli skattbreytinga og reiðufjáreftirspurnar væri það á þann veg að auknir skattar ykju reiðufjáreftirspurn. Það gengur þvert á forsendur kenningarinnar. Spyrja má hvort forsenda um að viðskiptamiðill í duldum viðskiptum sé einvörðungu reiðufé standist við íslenskar aðstæður. Norsk athugun bendir til að 80% af duldum viðskiptum séu gerð upp með reiðufé. Samsvarandi dönsk athugun bendir til að einvörðungu 35% duldra viðskipta séu gerð upp með reiðufé eða ávísun. Engar handfastar upplýsingar eru um þetta atriði varðandi Ísland. Þó má finna mörg dæmi þess að ávísanir hafi verið góður gjaldmiðill í ólöglegum viðskiptum. Niðurstaða starfshópsins var því sú að ekki yrði byggt á peningamagnskenningum við mat á umfangi skattsvika við íslenskar aðstæður. 4.2 Samanburður úr þjóðhagsreikningum Ein þeirra aðferða, sem gjarnan eru notaðar í erlendum athugunum til þess að fá vísbendingu um umfang skattsvika og breytingu milli ára, er samanburður á niðurstöðum þjóðhagsreikninga eftir mismunandi uppgjörsaðferðum. Þessi aðferð er oft nefnd þjóðhagsreikningaaðferðin. Tilgangur þjóðhagsreikninga er að mæla afrakstur þjóðarbúsins og mikilvægasta hugtakið eða stærðin í þessum reikningum er landsframleiðslan, þ.e. sú verðmætasköpun sem á sér stað í landinu. Til þess að mæla landsframleiðsluna má nota þrjár aðferðir, sem nefndar eru ráðstöfunaruppgjör, framleiðsluuppgjör og tekjuskiptingaruppgjör1). Aðferðin við meta umfang skattsvika út frá þjóðhagsreikningum felst í því að bera saman niðurstöður tekjuskiptingaruppgjörs (eða framleiðsluuppgjörs) og ráðstöfunaruppgjörs. Þar sem tekjuskiptingaruppgjör liggur enn ekki fyrir í íslenskum þjóðhagsreikningum verður samanburður við ráðstöfun hér gerður út frá framleiðsluuppgjöri. Munur á tekjuskiptingaraðferð og framleiðsluaðferð er aðallega þessi: Framleiðsluaðferðin byggist á því að skrá verðmætasköpunina þar sem hún á sér stað, þ.e. í einstökum fyrirtækjum og atvinnugreinum. Tekjuskiptingaraðferðin byggist aftur á móti á skráningu verðmætasköpunarinnar, þ.e. landsframleiðslunnar, eftir að þessum verðmætum hefur verið ráðstafað til framleiðsluþáttanna, vinnu og fjármagns, sem umbun fyrir notkun þeirra. Svo dæmi sé tekið þá er upplýsingum um launatekjur einstaklinga safnað úr framtölum þeirra sjálfra eða á hliðstæðan hátt í tekjuskiptingaruppgjörinu, en í framleiðsluuppgjörinu er athyglinni beint að vinnsluvirði fyrirtækjanna fyrst og fremst, en einnig einstökum þáttum þess eins og launagreiðslum. Þar sem tekjuskiptingaruppgjörið í íslenskum þjóðhagsreikningum verður í veigamiklum atriðum byggt á framleiðsluuppgjörinu og stemmt af við það, skiptir ekki máli hvort uppgjörið er síðan borið saman við ráðstöfunina. Mikilvægasta heimildin fyrir framleiðsluuppgjöri í íslenskum þjóðhagsreikningum er ársreikningar fyrirtækja eins og þeim er skilað til skatts. Þetta þýðir hins vegar ekki endilega að launatekjur samkvæmt framleiðsluuppgjöri séu þær sömu og framtaldar launatekjur á skattframtölum einstaklinga. Hér munar þó ekki miklu. Þjóðhagsreikningaaðferðin við mat á umfangi skattsvika felst í aðalatriðum í því að bera saman landsframleiðsluna annars vegar eins og hún myndast í einstökum atvinnugreinum eða er talin fram til tekna og hins vegar eins og henni er ráðstafað. Þá er gengið út frá því að duldar tekjur séu dregnar undan í framleiðsluuppgjöri en að þær komi fram þegar þeim er ráðstafað. Mismunurinn gefi því vísbendingu um þær tekjur sem ekki koma til skatts. Hér þarf þó að hafa ýmsa fyrirvara. Jafnvel þótt ekki væri um nein skattsvik að ræða gefa mismunandi uppgjörsaðferðir aldrei sömu niðurstöður um landsframleiðslu, þótt þær ættu fræðilega að gera það. Nægir þar að nefna mismunandi tímasetningu á greiðslum auk ýmissa álitamála og matsatriða í uppgjöri, sem nánar verður vikið að. Gildi þessarar aðferðar við leit að skattundandrætti rýrnar einnig ef t.d. heimildir framleiðsluuppgjörs eru að einhverju leyti notaðar í ráðstöfunaruppgjöri. Matsskekkjur í ráðstöfunaruppgjöri, sem áhrif hafa á samanburð við framleiðsluuppgjör, geta verið margs konar. Innflutningshluti einkaneyslunnar fæst yfirleitt með því að innflutningsverð er reiknað til smásöluverðs á grundvelli ákveðinna reiknistuðla sem eiga að ná til innlends kostnaðar og álagningar. Ekki er vissa fyrir því að þær fjárhæðir sem þannig fást svari nákvæmlega til hliðstæðra fjárhæða í reikningum fyrirtækja eins og þær birtast í framleiðsluuppgjöri. Annar óvissuþáttur er að margar innfluttar vörur fara ýmist til einkaneyslu eða eru aðföng atvinnurekstrar og þarf því að áætla skiptinguna. Þessi skipting getur verið óviss og kemur sú óvissa að fullu fram í einkaneyslunni. Heimildir um innlenda framleiðslu vöru og þjónustu eru oft þær sömu í ráðstöfunaruppgjöri og framleiðsluuppgjöri, þ.e. ársreikningar fyrirtækja. Þetta rýrir gildi þjóðhagsreikningaaðferðarinnar til þess að áætla duldar tekjur, eins og áður sagði. Þótt heimildir séu þær sömu getur komið fram mismunur vegna ónógra upplýsinga um skiptingu veltu í atvinnugreinum eftir því hvort viðskipti eru við heimili (einkaneysla) eða fyrirtæki (aðföng). Dæmi af þessu tagi eru póstur og sími, flugrekstur og bifreiðaviðgerðir. Að því er fjárfestingu varðar er farið með innflutning véla og tækja á svipaðan hátt og áður var lýst fyrir innfluttar neysluvörur. Ráðstöfunaruppgjör innlendrar byggingarstarfsemi byggir að miklu leyti á uppmargföldun á rúmmetraverði á grundvelli áætlaðs byggingarkostnaðar. Af ýmsum ástæðum getur reynst torvelt að bera þær niðurstöður saman við upplýsingar úr ársreikningum byggingarverktaka og iðnmeistara. Má þar nefna að starfsemi þessara aðila nær einnig til viðhalds og þá bæði til íbúðarhúsnæðis og atvinnuhúsnæðis. Heimildir um launagreiðslur eru ársreikningar fyrirtækja. Ef laun eru vantalin þar má leiða líkur að því að tekjum sé leynt á móti. Hér ætti því ekki að koma fram mismunur ef ársreikningar eru einnig notaðir í ráðstöfunaruppgjörinu. Svo er þó alls ekki alltaf og aðrar heimildir eru einnig notaðar. Má þar nefna, að útgjöld vísitölufjölskyldunnar eru stundum notuð og færð upp til heildarstærðar. Útgjöld samkvæmt þeirri aðferð geta orðið önnur en fram koma í ársreikningum. Fríðindagreiðslur, t.d. í formi bílastyrkja, geta fallið niður sé þeim leynt í framtöldum tekjum. Af því leiðir að laun eru vantalin en einkaneysla þarf ekki að vera það. Ýmis óvissa getur leynst í uppgjöri á rekstrarafgangi. Má þar nefna óvissuna við matið á verðbólguleiðréttingu birgða. Hér mætti einnig nefna, að sé einkaúttekt eiganda einstaklingsfyrirtækis færð á rekstur verður rekstrarafgangur lægri sem því nemur og niðurstöður framleiðsluuppgjörsins einnig. Af því sem hér hefur verið rakið má draga þá ályktun, að mismun uppgjörsaðferða megi rekja til margra ólíkra þátta sem tengdir eru ónákvæmni í útreikningum af þessu tagi. Einn þessara þátta eru vissulega skattsvikin, en þau verða ekki á haldbæran hátt aðgreind frá öðrum óvissuþáttum. Í skýrslum Þjóðhagsstofnunar hafa verið birtar niðurstöður ráðstöfunaruppgjörs og framleiðsluuppgjörs fyrir árin 1973 til 1980 og lítur samanburður á niðurstöðum þannig út1): 1) Um skilgreiningu á hugtökum þjóðhagsreikninga og um lýsingu á uppgjörsaðferðum, sjá rit Þjóðhagsstofnunar, Þjóðhagsreikningar 1973-1980, júní 1985. Verg landsframleiðsla á verðlagi hvers árs (1) (2) (3) Ráðstöfunar- Framleiðslu- Mismunur uppgjörs- uppgjör uppgjör aðferða í % Ár (3) = (1)/(2) m.kr. m.kr. % 1973 968 965 0,3 1974 1.411 1.396 1,1 1975 2.013 1.957 2,9 1976 2.856 2.738 4,3 1977 4.119 3.892 5,8 1978 6.396 5.969 7,2 1979 9.439 8.783 7,5 1980 15.180 14.530 4,5 Skv. breyttri uppgjörsaðferð (nýja SNA-aðferðin) 1980 15.505 14.530 6,7 Í Þjóðhagsstofnun liggja nú fyrir niðurstöður úr uppgjöri landsframleiðslu fyrir árin 1981 og 1982, þótt þær hafi enn ekki verið birtar. Séu þessar niðurstöður bornar saman við ráðstöfunaruppgjör fyrir sömu ár minnkar munurinn milli uppgjörsaðferða verulega frá því sem var árin á undan. Mismunurinn er eftirfarandi: 1981 5,8% 1982 4,7% 1) Þjóðhagsstofnun: Þjóðhagsreikningar 1973-1980, Þjóðhagsreikningaskýrsla nr. 3, bls. 89, júní 1985. Ráðstöfunaruppgjör áranna 1981 og 1982 er að vísu enn að nokkru leyti byggt á bráðabirgðatölum. Fyrri reynsla bendir til þess að endanlegar tölur gætu orðið hærri en bráðabirgðatölurnar og munur milli uppgjörsaðferða því heldur meiri en hér er sýndur. Engu að síður má telja víst að munurinn árin 1981 og 1982 sé minni en munurinn árið 1980. Þegar kemur að því að ráða í þessar niðurstöður og meta hugsanlegt umfang skattsvika út frá þeim er mikill vandi á höndum. Ráðstöfunaruppgjörið sýnir hærri landsframleiðslu öll árin og er það í samræmi við það sem búast mátti við fyrirfram. Athygli vekur hve munurinn fer ört vaxandi frá árinu 1973 til 1978 en stendur síðan í stað árið 1979 og snarminnkar árin 1980-1982. Sé litið á erlendar kannanir þá ná þær yfirleitt yfir mun lengra tímabil en hér er sýnt. Íslenskar tölur ná þannig líklega enn yfir of stuttan tíma til þess að draga af þeim afdráttarlausa ályktun um það hvort skattsvik hafi farið vaxandi undanfarin ár eða ekki. Rétt er einnig að nefna að verðbólga var mikil öll þau ár sem hér um ræðir. Mikil verðbólga veldur ýmsum vandkvæðum við reikningsuppgjör og hættan á skekkjum er því meiri sem verðbólgan er meiri. Áður var nefnd verðbólguleiðrétting birgða, sem gerð er í framleiðsluuppgjöri. Árið 1982 nam þessi leiðrétting 6,6% af vergri landsframleiðslu sem var mun meira en mismunurinn á uppgjörsaðferðunum tveimur. Þetta sýnir hve álitamálin geta verið stór. Sé litið á framangreindar tölur benda þær einar út af fyrir sig ekki til þess að dulin atvinnustarfsemi og skattsvik hafi farið vaxandi á síðustu 10-15 árum. Þessi aðferð og þessar tölur einar eru hins vegar ekki nægjanlegar til þess að staðhæfa að svo hafi verið. Áður hafa verið raktar ýmsar ástæður fyrir því að mismunur getur verið á þeim tveimur uppgjörum þjóðhagsreikninga sem hér eru borin saman. Þessar skýringar geta gengið í báðar áttir, þ.e. að munurinn væri minni ef unnt væri að eyða matsskekkjum en einnig að hann væri meiri ef betri heimildir lægju fyrir um ráðstöfunina, þ.e. heimildir sem væru óháðar heimildum framleiðsluuppgjörsins. Að öllu samanlögðu virðist þó erfitt að rökstyðja út frá fyrirliggjandi gögnum að duldar tekjur hafi numið meira en 5-7% af vergri landsframleiðslu árin 1973-1982. Það skal enn ítrekað að hér er aðeins lýst einni tiltekinni aðferð við að meta umfang dulinnar atvinnustarfsemi og að sú aðferð hlýtur jafnan að vera verulegri óvissu háð að því er varðar áreiðanleika heimilda. Í þessu sambandi má nefna að þessi niðurstaða er mjög svipuð niðurstöðum sem fengist hafa með hliðstæðum aðferðum í nokkrum nágrannalöndum, t.d. í Svíþjóð. Ef meta á hvaða áhrif framangreindur undandráttur tekna gæti hafa haft á skatttekjur hins opinbera þarf að huga að nokkrum atriðum. Ef tekjur væru taldar fram og greiddur af þeim skattur væri verð á þeirri vöru og þjónustu, sem er tilefni skattsvika, mun hærra en raunverulega greitt verð, þar sem þá þyrfti að reikna inn í verðið skatta af tekjum þess sem selur og einnig þyrfti í sumum tilvikum að bæta við söluskatti. Hærra verð á vöru eða þjónustu þýðir hins vegar að minna er keypt af henni en ella, eða með öðrum orðum að nokkur hluti þeirra viðskipta, sem voru tilefni skattsvika, hefðu aldrei átt sér stað. Hér má nefna sem dæmi að einstaklingar hefðu aldrei látið vinna tiltekin verk fyrir fullt verð eða að þeir hefðu unnið þau sjálfir. Á sama hátt byðu aðrir einstaklingar ekki fram tiltekna vöru eða þjónustu ef þeir þyrftu að standa skil á sköttum vegna þessarar starfsemi, þeir hefðu frekar kosið aukinn frítíma. Heildarumfang viðskipta hefði orðið minna en það hefur raunverulega verið. Á móti þessu kemur verðhækkun á þeim viðskiptum sem hafa verið tilefni skattsvika, þegar skattar eru reiknaðir með, eins og áður sagði. Hver endanleg niðurstaða magn- og verðbreytinga verður er ógerningur að áætla og hér verður því gert ráð fyrir að skattstofninn hækki um áðurnefnd 5-7% af vergri landsframleiðslu. Til þess að áætla þær skatttekjur sem hið opinbera missir af þarf að áætla skatthlutfall þeirra viðbótartekna, sem kæmu til skatts. Hér munar mest um útsvar, tekjuskatt og söluskatt. Sé gert ráð fyrir að meðaljaðarskattur í tekjuskatti sé um 40%, eða 36% þegar tekið er tillit til 10% fastafrádráttar, útsvar 10% og sjúkratryggingagjald 2%, þá er jaðarskattur í heild 48% miðað við álagningarár, en um 40% miðað við greiðsluár og 20% verðbólgu, eins og hún er áætluð milli áranna 1985 og 1986. Við þetta þarf síðan að bæta einhverju vegna söluskatts, e.t.v. um 12%, og er þá miðað við að nær helmingur dulinna viðskipta sé söluskattsskyld velta. Jaðarskattur í heild er þá 52%. Hér þarf einnig að hafa í huga að ekki er víst að allur sá munur á landsframleiðslu eftir mismunandi uppgjörsaðferðum, sem áður var nefndur, sé í raun skattskyldar tekjur. Af þessum sökum er raunverulegt skatthlutfall af duldum tekjum lægra en áðurnefnd 52%, e.t.v. um 45%. Séu þessar forsendur dregnar saman verður niðurstaðan sú að skattstofn ársins 1985 ætti að vera hærri en hann raunverulega var sem næmi 5-7% af landsframleiðslu. Skattur af þessum viðbótarstofni væri þá á bilinu 2500 - 3500 milljónir króna á verðlagi ársins 1985. Þetta eru 6,8 - 9,5% af heildarskatttekjum hins opinbera. Hærri tölurnar eru þó sennilega ofmat m.v. tölur um mun landsframleiðslu eftir uppgjörsaðferðum árin 1981-1982. Líklegasta niðurstaðan er sú að þær skatttekjur, sem hið opinbera verður af vegna dulinna tekna, séu á bilinu 2500-3000 milljónir króna eða 7-8% af heildarskatttekjum. Ef þessar tekjur skiluðu sér til skatts en aðrir skattar yrðu lækkaðir á móti þannig að heildarskatttekjur hins opinbera héldust óbreyttar, mundi heildarskattbyrðin sem hlutfall af landsframleiðslu lækka úr 33% í um 31%. Jafnframt mundi þetta hafa áhrif á dreifingu skattbyrðarinnar. Hér hlýtur þó að vera um afar óvissa áætlun að ræða. 4.3 Möguleikar til skattsvika og tilraun til mats 4.3.1 Erlendar tilraunir Sé hlutur dulinnar starfsemi í einstökum greinum þekktur má finna heildarumfang slíkrar starfsemi á tiltölulega einfaldan hátt. Þeirri aðferð að meta hlut dulinnar starfsemi innan einstakra undirdeilda þjóðarframleiðslunnar hefur verið beitt í Ástralíu (Fisher 1982). Þar var litið á skiptingu þjóðarútgjalda og reynt að meta umfang dulinnar starfsemi eftir notkunarsviði framleiðslunnar. Útgjaldaþættir voru flokkaðir í eftirtalda fjóra flokka: -Lágmark: Duldar greiðslur minni en 3% af útgjöldum skv. þjóðhagsreikningum. -Óverulegar: Duldar greiðslur á bilinu 3-10% útgjalda. -Marktækar: Duldar greiðslur á bilinu 10-20 % útgjalda. -Verulegar: Duldar greiðslur yfir 20% útgjalda. Samneysla og opinberar fjárfestingar voru umsvifalaust taldar til lágmarksflokksins. Útflutningur og innflutningur var einnig talið til þess flokks, þó með örlitlum semingi. Einkaneysla og fjármunamyndun einstaklinga var tekin til rækilegrar skoðunar lið fyrir lið. Skal það ekki rakið frekar. Eftir að allir þættir þjóðarútgjalda höfðu þannig fengið viðhlítandi merkingu gaf höfundur sér að raunverulegar duldar greiðslur næmu 0% af útgjöldum til þeirrar vöru og þjónustu er fellur undir lágmarksflokkinn, 5% af útgjöldum vegna næsta flokks, 15% vegna þess þriðja og loks 25% vegna þess fjórða. Heildarumfang viðskiptanna taldist með þessum hætti nema 3-4% af vergri þjóðaframleiðslu. Svipaðri aðferð var beitt gagnvart umfangi dulinna viðskipta í Bretlandi (Rose 1983). Þar var miðað við dreifingu mannaflans á atvinnugreinar en aðferðarfræði annars svipuð. Niðurstaða þar var að dulin atvinnustarfsemi bætti 4-7% við opinberar mannaflatölur. Aðferð af þessu tagi hefur verið beitt til að meta umfang dulinna viðskipta í Sviss (Weck-Hannemann, Frey 1985). Niðurstaða þeirra var að dulin starfsemi bætti 2,9% við opinberlega þekkta starfsemi í Sviss árið 1975. 4.3.2 Gagnaöflun og tilraun til mats Fljótlega í starfi nefndarinnar kom upp sú hugmynd að beita aðferðum á íslensk gögn er svipaði til þeirra er á undan voru nefndar. Í samráði við skattyfirvöld var farið yfir ýmsa þætti atvinnustarfseminnar í landinu. Yfirferðin var bundin við svonefnda þriggja stafa ISIC skiptingu. Þær upplýsingar er safnað var vörðuðu: 1. Eftirlitskerfi skattyfirvalda. 2. Stærðardreifingu fyrirtækjanna í atvinnugreininni. 3. Hverjir eru kaupendur afurða greinarinnar. 4. Hvort vitneskju og þátttöku kaupenda afurðar sé krafist svo að viðskipti verði dulin. 5. Hvaða skattstofni undandráttur beinist að. Skal nú nánari grein gerð fyrir eðli hvers þáttar fyrir sig og ástæðum þess að talið var að upplýsingar um viðkomandi þátt gætu varpað ljósi á möguleika fyrirtækis í atvinnugrein til að skjóta undan hluta tekna sinna: 1. Eftirlitskerfi skattyfirvalda. Þessi upplýsingakerfi eru: a) Afurðamiðakerfi: Sem dæmi má nefna að sláturleyfishafar senda skattyfirvöldum upplýsingar um slátrun. b) Varðandi útflutning: Skattyfirvöld fá upplýsingar unnar úr útflutningsskýrslum frá Ríkisendurskoðun. c) Varðandi innflutning: Skattyfirvöld fá sams konar upplýsingar og er varða útflutning. d) Launamiðakerfi: Launagreiðanda er skylt að senda skattyfirvöldum upplýsingar um launagreiðslur og verktakagreiðslur. 2. Stærðardreifing fyrirtækjanna. Samkvæmt nánar skilgreindum forsendum voru atvinnugreinarnar flokkaðar í þrennt eftir því hvort greinin einkenndist af: a) nokkrum stórum fyrirtækjum og fáum litlum, b) jafnstórum fyrirtækjum, c) jafnari stærðardreifingu en í tilvikum a) og b). Gengið var út frá að væru fyrirtæki mörg og stærðardreifing jöfn væri innra eftirlitskerfi þeirra slakara en ef um væri að ræða grein þar sem fyrirtæki væru tiltölulega fá. 3. Kaupendur vöru og þjónustu. Spurt var hvort sala afurða færi fram gegnum sölusamtök, hvort atvinnureksturinn væri helsti kaupandi eða hvort aðallega væri selt til neytenda. Skattyfirvöld geta aflað mjög áreiðanlegra upplýsinga um sölu fyrirtækja gegnum sölusamtök. Sama á við ef vara eða þjónusta er fyrst og fremst seld til atvinnurekstrar. Tekjur eins fyrirtækis eru þá jafnframt kostnaður annars. Skattyfirvöld hafa þannig möguleika á að staðreyna fullyrðingar um sölu frá tveim hliðum. Sé afurð fyrst og fremst seld aðilum sem ekki eru bókhaldsskyldir verður slíkt verkefni erfiðara. 4. Hvort þátttöku kaupanda þyrfti til svo að undandrætti yrði við komið. Sem dæmi má nefna að húsbyggjendum ber að skila upplýsingum um greiðslur til iðnaðarmanna á launamiðum. Vilji iðnaðarmaður ekki telja fram tekjur sínar vegna slíks starfs þarf að komast á samkomulag um að greiðslan verði ekki talin fram á launamiða. Í mörgum tilvikum hefur kaupandi ekki framtalsskyldu til skattyfirvalda. Þar sem svo háttar þarf ekki samkomulag kaupanda og seljanda svo að af skattundandrætti geti orðið. 5. Hvaða skattstofni undandráttur beinist að. Fyrst og fremst var grennslast fyrir um hvort umtalsverður hluti framleiðslu og sölu greinarinnar væri söluskattsskyldur. Væri afurð söluskattsskyld var álitið að seljandi gæti boðið kaupanda hærri afslátt væri látið hjá líða að gefa skattalegar upplýsingar. Niðurstöður þessarar upplýsingaöflunar eru sýndar í samandregnu formi í viðauka C. Í ljósi upplýsinganna að framan var framleiðslugreinunum skipt í átta áhættuflokka. Í fyrsta áhættuflokki lentu greinar þar sem opinber fyrirtæki og stofnanir eru fyrirferðarmiklar. Auk þess fyrirtæki sem undanþegin eru söluskatti, þar sem þátttaka kaupanda er nauðsynleg, fyrirtæki eða sölusamtök eru aðalkaupendur afurða og virkt eftirlitskerfi skattyfirvalda er til staðar. Í áttunda áhættuflokki lentu m.a. greinar sem framleiða afurðir sem eru söluskattsskyldar, þar sem þátttöku kaupanda er ekki krafist, þar sem einstaklingar eru aðalkaupendur afurða og ekkert sérgert eftirlitskerfi skattyfirvalda er til staðar. Á milli þessara jaðartilvika voru svo sex milliflokkar. Merkingin var látin eiga við launagreiðslur atvinnugreinarinnar annars vegar og hreinan hagnað hins vegar. Þannig eru dæmi um atvinnugreinar er fengu mismunandi mat eftir því hvort um hagnað eða launagreiðslur var að ræða. Var þar m.a. stuðst við reynslu skattyfirvalda varðandi eðli undandráttar í viðkomandi atvinnugreinum. Sett voru fram þrjú dæmi um mögulegan tekjuundandrátt greinanna: Viðbót við hreinan hagnað eða launagreiðslur Áhættuflokkur Lágt tilvik Meðaltilvik Hátt tilvik 1 1% 1% 5% 2 2% 2% 10% 3 3% 3% 15% 4 5% 10% 20% 5 7% 15% 25% 6 9% 20% 30% 7 11% 25% 40% 8 13% 30% 50% Á grundvelli þeirra merkinga sem nefndar voru hér á undan var mögulegur skattundandráttur greinanna reiknaður út. Fyrir hverja grein urðu til þrjú dæmi um mögulegan skattundandrátt. Væru laun ákveðinnar greinar merkt í áhættuflokk nr. 8 voru skattsvik vegna launa áætluð 13% í lága tilvikinu, 30% í meðaltilvikinu og 50% í háa tilvikinu. Sama á við varðandi hreinan hagnað væri hann merktur í áhættuflokk 8. Samtala undandregins hagnaðar og undandreginna launa er heildarundandráttur í atvinnugreininni. Lága og háa tilvikið er hugsað sem jaðartilvik. Þannig verður að teljast harla ólíklegt að þriðju hverri krónu sé skotið undan að meðaltali hjá öllum fyrirtækjum ákveðinnar atvinnugreinar. Niðurstaða þessa mats var: Ef gengið er út frá lága tilvikinu mætti bæta 2,2% við verga þjóðarframleiðslu á árinu 1980 til að finna raunverulegt umfang efnahagsstarfseminnar það ár. Niðurstaðan varðandi meðaltilvikið var að bæta mætti 4,2% við verga þjóðarframleiðslu. Í háa tilvikinu reyndist viðbótin 9,1% af vergri þjóðarframleiðslu. Undirstrika ber að 9,1% er niðurstaða sem fengin er með því að gera ráð fyrir mjög verulegum duldum tekjum hjá þeim sem á annað borð hafa möguleika til að dylja tekjur sínar. Nefndinni var með erindisbréfi sínu falið að kanna hvort skattsvik megi rekja til ákveðinna starfsstétta og starfsgreina. Mat á möguleikum innan atvinnugreinanna til að dylja tekjur er gert með hliðsjón af undiratvinnugreinum1). Grófari skipting fæst með því að slá atvinnugreinunum saman í yfirgreinar. Úrvinnslan í Yfirliti 1 miðast við yfiratvinnugreinarnar. Eftirfarandi atriði koma til álita þegar niðurstöður eru metnar: Í fyrsta lagi kann að vera að mat á möguleikum atvinnugreina til að dylja tekjur sé byggt á röngum forsendum. Í öðru lagi: Þó almennar forsendur séu réttilega fram taldar kann mat á einstaka atvinnugrein að vera rangt. 1) Nafngiftin undiratvinnugrein er hér notuð um atvinnugreinasundurliðun skv. þriðja staf ISIC staðalsins. Nafngiftin yfiratvinnugrein verður á sama hátt notuð um atvinnugreinasundurliðun skv. fyrsta staf ISIC staðalsins. Í þriðja lagi: Þó möguleikamat sé byggt á réttum forsendum og einstakar undiratvinnugreinar réttilega merktar í samræmi við það kunna þær að nota sér möguleika sína með mismunandi hætti. Þegar Yfirlit 1 er skoðað vaknar eðlilega sú spurning hversu miklu meira sé dulið af tekjum í þeim atvinnugreinum sem hafa mikla möguleika en í þeim greinum er hafa minnsta möguleika. Þær upplýsingar sem nefndin byggir þennan þátt athugunar sinnar á leyfa ekki svör við þess háttar spurningum. Hins vegar má benda á niðurstöður annarrar athugunar sem raktar eru í kafla 4.4. Yfirlit 1: Möguleikar til að dylja tekjur, yfiratvinnugreinar Minnstir möguleikar til dulinnar starfsemi og skattsvika: Landbúnaður, fiskveiðar, starfsemi hins opinbera, rekstur rafveitna, hita- og vatnsveitna, þ.e.a.s greinar er bera atvinnugreinanúmer 1 og 4 skv. alþjóðlegum staðli atvinnugreinaskiptingar (ISIC staðall).a) Nokkrir möguleikar til dulinnar starfsemi og skattsvika: Peningastofnanir, tryggingar og þjónusta við atvinnureksturinn, samgöngur, póstur og sími, geymslustarfsemi. Þ.e.a.s. atvinnugreinar með ISIC númer 7 og 8. Allmiklir möguleikar til dulinnar starfsemi og skattsvika: Iðnaður, verslun, veitinga- og hótelrekstur. Þessar greinar hafa ISIC númer 3 og 6. Miklir möguleikar til dulinnar starfsemi og skattsvika: Byggingarstarfsemi og mannvirkjagerð, ýmiss konar persónuleg þjónustustarfsemi. Þessar greinar hafa ISIC númer 5 og 9.b) a) Varðandi nánari sundurliðun atvinnugreina er falla undir þessa höfuðflokka atvinnugreina- skiptingarinnar vísast til viðauka C. b) Rétt þykir að benda á að atvinnugrein 5, Byggingarstarfsemi og mannvirkjagerð, er mjög samsett. Innan hennar rúmast bæði mannvirkjagerð hins opinbera og starfsemi handverksmanna. Benda má á að niðurstöður varðandi heildarumfang dulinna viðskipta eru á svipuðu róli og niðurstöður Fishers og Rose varðandi Ástralíu og Bretland sem nefndar eru í kafla 4.3.1. Starfshópurinn telur því rétt að álykta út frá þessum niðurstöðum að erfitt sé að rökstyðja að umfang dulinna viðskipta á Íslandi fari mikið fari úr 4-6% af vergri landsframleiðslu. Starfshópurinn finnur ekki réttlætingu fyrir ágiskun á borð við þá að umfang dulinna viðskipta á Íslandi séu um eða yfir 10% af vergri landsframleiðslu. 4.4 Spurningakönnun 4.4.1 Aðdragandi Eins og fram kemur í kafla 3 hefur spurningakönnunum verið beitt á nokkrum stöðum erlendis til að ná fram upplýsingum um svört viðskipti eins og það er gjarnan kallað í því samhengi. Að undirlagi nefndarinnar voru settar inn tíu spurningar um nótulaus viðskipti í spurningavagn Hagvangs í maí 1985. Tilgangurinn var tvíþættur. Annars vegar að afla reynsluraka fyrir áliti hópsins á umfangi skattsvika, hins vegar að afla gagna er mætti nota til samanburðar við nágrannalöndin, Noreg, Danmörku og Svíþjóð. Spurningarnar fjölluðu um hvort aðspurður hefði keypt vöru eða þjónustu sem hann teldi að yrði ekki gefin upp til skatts. Þá var spurt hversu háa upphæð væri um að ræða næstu 12 mánuði á undan. Einnig var spurt um hvort viðmælandi hefði sjálfur tekið á móti greiðslum sem ekki hefðu verið taldar fram til skatts. Spurt var hvort viðmælandi myndi taka við tekjum utan skattakerfis stæði honum slíkt til boða. Loks voru nokkrar spurningar er vörðuðu afstöðu viðmælandans til skattsvika, hverja möguleika hann teldi skattayfirvöld hafa til að uppgötva skattsvik og hvaða aðgerðir viðkomandi teldi árangursríkastar til að draga úr skattsvikum. Hér á eftir verður stiklað á stóru varðandi helstu niðurstöður könnunarinnar. Varðandi nánari útfærslu spurninganna og nákvæmni talnalegra niðurstaðna vísast til viðauka. 4.4.2 Einkenni kaupanda Í ljós kom að 15,9% aðspurðra kváðust hafa greitt fyrir þjónustu sem ekki væri gefin upp til skatts. Karlar reyndust nokkru umsvifameiri hvað þetta varðar, en 18,4% þeirra svöruðu spurningunni játandi en afturámóti aðeins 13,7% kvennanna. Þar sem um úrtakskönnun er að ræða er ávallt nokkur hætta á að viðmælendurnir gefi ekki rétta mynd af atferli meðal-Íslendings. Með fullnægjandi vissu má þó fullyrða að þátttökuhlutfall karla liggi á bilinu 14,6-22,3% og að þátttökuhlutfall kvenna liggi á bilinu 10,3-17,1%. Í ljós kom að þátttökuhlutfall eykst eftir því sem skólaganga einstaklingsins er lengri. Þannig töldu 36,8% þeirra er höfðu háskólapróf sig hafa keypt afurð utan skattakerfisins. Samsvarandi hlutfall þeirra er aðeins hafa lokið skyldunámi er 7,1%. Tíðni kaupa utan skattakerfis aukast eftir því sem heimilistekjur aukast. Hinn dæmigerði kaupandi er á aldrinum 25-40 ára. 4.4.3 Einkenni seljanda Spurt var "Hefur þú sl. 12 mánuði haft tekjur sem þú hefur ekki gefið upp til skatts eða hyggst ekki gefa upp til skatts?". 11% aðspurðra svöruðu spurningunni játandi. Aðeins 0,6% neituðu að svara. Karlar eru annað tveggja fúsari að viðurkenna verknað af þessu tagi eða þá iðnari seljendur en konur: 16,9% karla svara spurningunni játandi, en aðeins 5,3% kvennanna. Marktækur munur er á atferli fólks hvað þetta varðar eftir starfsgreinum, sbr. meðfylgjandi töflu: Tafla 1: Hlutfallslegur fjöldi þeirra er taka á móti óframtöldum tekjum eftir starfsgreinum Starfsgrein Hlutfall Iðnaður og byggingarstarfsemi 21,0 Landbúnaður 7,4 Opinber þjónusta 3,8 Verslun og þjónusta 12,0 Sjávarútvegur 7,4 Heimavinnandi 8,3 Nemi 12,9 Lífeyrisþegi (33,3) Sú starfsgreinaskipting sem hér er víkur nokkuð frá atvinnugreinaskiptingu þeirri er kennd er við ISIC-staðal. Rétt er að hafa það í huga séu þessar niðurstöður bornar saman við atvinnugreinaskiptar upplýsingar aðrar í samantekt þessari. Fyrir utan lífeyrisþega sem nánar verður komið að síðar eru þrjár starfsgreinar sem skera sig sérstaklega úr: Það er iðnaður með u.þ.b. tvöfalda þátttöku samanborið við meðaltalið. Auk þess ber að nefna nema og þá er vinna við verslun og þjónustu. Eins og fram kemur annars staðar beinast kaup fyrst og fremst að afurðum iðnaðar og þjónustugreina. Það er því líklegt að starfsfólk í þeim greinum verði öðrum fremur til að sinna kvabbi er gert er upp nótulaust. Varðandi nema má geta sér þess til að þeir hafi tíma aflögu og sækist því hugsanlega eftir aukagetu. Varðandi lífeyrisþega er rétt að geta þess að mjög fáir þeirra eru í úrtakinu og því varhugavert að draga miklar ályktanir af þeirri háu hlutfallstölu er hér er sýnd. Samtímis er rétt að benda á að háa tölu mætti styðja þeim rökum að lífeyrisþegar kunna að hagnast hlutfallslega meira af að dylja tekjur fyrir skattyfirvöldum en aðrir þegnar landsins. Tekjur ellilífeyrisþega hafa ekki einasta áhrif á væntanlegar skattgreiðslur heldur einnig væntanlegar greiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins þar eð upphæð svokallaðrar tekjutryggingar er háð tekjum liðins árs. Svörin sýna að algengara er að ungt fólk taki á móti óframtöldum tekjum en eldra fólk. Tæp 22% þeirra sem eru 18-19 ára svara spurningunni játandi. Sama á við um 13-16% þeirra er eru á aldursbilinu 20-40 ára. Heiðarlegast hvað þetta snertir er fólk á aldrinum 5059 ára, en aðeins tæp 3% þeirra svara spurningunni játandi. Ekki var fundinn marktækur munur á atferli fólks hvað þetta snertir eftir búsetu eða heimilistekjum. 4.4.4 Tilraun til mats á umfangi nótulausra viðskipta Þeir aðilar er svöruðu spurningunni varðandi kaup á afurðum utan skattakerfisins voru jafnframt spurðir um heildarupphæð slíkra kaupa undangengna 12 mánuði. Yfirlit yfir niðurstöður er gefið í töflu 2: Tafla 2: Nótulausar greiðslur eftir greiðsluupphæð Upphæð Hlutfall < 1.000 5,4 1.000- 4.999 14,7 5.000- 9.999 16,3 10.000- 14.999 9,3 15.000- 19.999 3,9 20.000- 24.999 6,2 25.000- 29.999 7,0 30.000- 49.999 8,5 50.000- 99.999 9,3 100.000-149.999 5,4 150.000-199.999 1,6 > 200.000 0,8 Til að reyna að meta þessar tölur var aflað upplýsinga frá Danmörku varðandi niðurstöður sams konar athugunar þar. Kom í ljós að tæp 90% svöruðu sams konar spurningu á þá leið að kaupupphæð væri undir DKK 5.000 sem samsvarar u.þ.b. 20.000 krónum íslenskum. Samkvæmt Isachsen og Ström (1981) má ráða að tekjur einstaklinga af nótulausum viðskiptum hafi í 78% tilfella verið undir NOK 5.000 á ári. Upphæðirnar virðast þannig vera hærri í hverju tilviki fyrir sig hér á landi. Sú skoðun styrkist þegar tafla 2 er skoðuð nánar. Athygli vekur að tíðnidreifingin sem þar kemur fram hefur tvo toppa, annan við tiltölulega lága upphæð (5-10 þús.kr.) og hinn við mun hærri upphæð (50-100 þús. kr.). Gerð var tilraun til að nota þær upplýsingar er að ofan koma fram til að meta heildarumfang nótulausra viðskipta í þjóðfélaginu. Var það gert með þeim hætti að úrtakinu var skipt eftir fæðingarári. Fundin var tíðnidreifing kaupupphæðar fyrir hvern árgang. Þá var gengið út frá að alhæfa mætti um atferli hvers árgangs allra Íslendinga miðað við þær upplýsingar er lágu fyrir varðandi úrtakið. Þannig mátti áætla heildarfjölda kaupa í hverjum greiðsluflokki. Heildarupphæð kaupa var síðan fundin með því að áætla að meðalupphæð greiðslu í hverjum greiðsluflokki væri sem næst miðju bilsins. Þannig var áætlað að meðalgreiðsla í bilinu 5-10 þús. kr. væri 7.500 krónur. Tafla 3: Heildarumfang nótulausra viðskipta Kaup, áætluð Kaup, áætlaður heildarupphæð Upphæð greiðslu heildarfjöldi M.kr. < 1.000 1.276 0,5 1.000- 4.999 4.004 12,0 85.000- 9.999 4.644 34,8 10.000- 14.999 2.627 32,8 15.000- 19.999 990 17,3 20.000- 24.999 1.730 38,9 25.000- 29.999 1.748 48,1 30.000- 49.999 1.639 65,6 50.000- 99.999 3.110 233,3 100.000-149.999 1.382 172,8 150.000-199.999 757 132,0 > 200.000 101 20,2 Veit ekki 2.908 93,1 Samtals 27.416 901,9 Samkvæmt ofangreindu áætlast heildarumfang nótulausra viðskipta u.þ.b. 902 m.kr. á tímabilinu maí 1984 til jafnlengdar 1985. Ætla má að verg þjóðarframleiðsla á sama tímabili hafi numið sem næst 85 milljörðum króna. Nótulaus viðskipti hafa því numið ríflega 1% af vergri þjóðarframleiðslu. Nú er oft haldið fram að þau viðskipti er að framan greinir yrðu fyrst og fremst til að hækka launalið þjóðartekna ef bókhaldarar þjóðarhags kæmu tölum yfir. Gerum nú ráð fyrir að vantaldar tekjur vegna rekstrarhagnaðar fyrirtækja væru hlutfallslega jafnmiklar og samkvæmt ofangreindu á við um launaþáttinn. Þá má hækka fyrrnefnda áætlun um 225 milljónir króna. Heildarumfang nótulausra viðskipta yrði skv. því ríflega 1.100 milljónir króna. Þetta svarar til 1,3% af vergum þjóðartekjum á tímabilinu maí 1984 til maí 1985. Nú er á það að líta að 54% þeirra er kaupa vöru og þjónustu með þessum hætti telja sig hafa fengið hana ódýrar en ef skattalega væri staðið rétt að málum. Einföld ágiskun gengur út á það að hækka megi töluna hér að ofan um 25-50%. Þetta má m.a. rökstyðja með að þó nokkur hluti þeirrar þjónustu sem um ræðir er söluskattsskyld. Seljandi getur þá veitt 25% afslátt að lágmarki án þess að "skaða" sjálfan sig. Í öðru lagi er almennt álitið að í könnunum af þessu tagi séu upphæðir vantaldar. Kemur til gleymska og auk þess hugsanlega takmarkaður vilji til að viðurkenna verknað sem jafnvel gæti reynst ólöglegur. Til áréttingar má nefna að Isachsen og Ström (1981) reikna út heildarumfang nótulausra viðskipta með mörgum aðferðum, hafa enda aðgang að greinargóðum upplýsingum. Minnst umfang kemur einmitt upp þegar þeir beita aðferð svipaðri þeirri sem hér er notuð. Munnlegar upplýsingar þeirra er staðið hafa að sams konar könnunum í Danmörku hníga í sömu átt. Loks má nefna skiptiverslun. Að svo miklu leyti sem svarendur hafa haft slíkt í huga má ætla að tölulegar stærðir í slíku dæmi séu verulega vanmetnar. Þegar allt er talið gæti því umfang nótulausra viðskipta numið allt að 2% af vergri þjóðarframleiðslu. Til samanburðar má geta þess að niðurstöður Isachsens og Ström (1981) í sambærilegum útreikningum með norskum gögnum voru að heildarumfang nótulausra viðskipta (óleiðréttra) næmi 1,5% af vergri þjóðarframleiðslu. Óleiðréttu tölurnar fyrir Ísland er 2/3 hlutar þess. 4.4.5 Þjónusta sem keypt var Spurt var hvers eðlis þjónusta sem keypt var hafi verið. Sú regla var viðhöfð að spyrjendur Hagvangs skrifuðu niður svörin. Reynt var að meta í hvaða atvinnugrein uppgefin viðskipti ættu heima. Á grundvelli þeirra upplýsinga og upplýsinga um upphæð greiðslu var umfang nótulausrar sölu eftir atvinnugreinum áætlað. Ef miðað er við svokallaðan tveggja stafa ISIC staðal dreifast viðskiptin á 10 til 12 þessara atvinnugreina. Tvær greinar skera sig verulega úr. Það eru byggingargreinar og persónuleg þjónusta. Innan persónulegu þjónustunnar voru bílaþjónustugreinarnar áberandi. Á grundvelli úrvinnslu nefndarinnar á fyrrnefndum upplýsingum má setja upp eftirfarandi yfirlit: Tafla 4: Nótulaus viðskipti eftir atvinnugreinum Atvinnugrein Áætluð heildarsala Byggingargreinar 440 Mkr Bílaþjónustugreinar 110 Mkr Aðrar greinar persónulegrar þjónustu 88 Mkr Aðrar greinar 264 Mkr Samtals 902 Mkr Gerð hefur verið tilraun til að meta talnalega breytingu á umfangi byggingar- og þjónustugreina, tækist að færa þessi viðskipti til bókar í þjóhagsreikningum. En áður en slíkir útreikningar eru gerðir þarf að gera upp við sig hvers eðlis þær tölur eru sem upp eru gefnar. Er um að ræða greiðslu fyrir vinnu einvörðungu eða vinnu og efni? Spurningin var vísvitandi orðuð þannig að spurt var um greiðslur fyrir þjónustu (vinnu). Ekki er þó hægt að útiloka að einhverjir hafi gefið hvort tveggja upp. Þegar almennt mat er lagt á niðurstöður er þetta eitt atriða er gæti dregið uppgefnar tölur upp fyrir raunverulegar. En eins og bent hefur verið á eru veigamiklar röksemdir fyrir að frekar sé vantalið en of. Því var ekki tekið tillit til þessa þegar mat var lagt á sennileika útreiknaðrar upphæðar í kafla 4.4.4. En þar sem verulegur hluti þessara viðskipta beinist að takmörkuðum atvinnugreinum þykir rétt að gera ráð fyrir þeim möguleika að umfang viðskipta einstaka atvinnugreina gæti verið ofmetið. Því eru reiknuð tvö tilvik: Í öðru tilvikinu er gert ráð fyrir að uppgefin viðskipti eigi bæði við um efnisútvegun og vinnu, í hinu tilvikinu er gert ráð fyrir að uppgefin viðskipti eigi einvörðungu við vinnulaun. Niðurstöður eru sýndar í töflu 5 hér á eftir: Tafla 5: Hækkun vergs vinnsluvirðis og rekstrartekna í völdum atvinnugreinum væru nótulaus viðskipti hrein viðbót við þessar stærðir Nótulaus viðskipti sem hlutfall af: vergu Atvinnugrein vinnsluvirði rekstrartekjum Byggingargreinar 29% 16% Bifreiðagreinar 13% 5% Aðrar þjónustugreinar 16% 6% Af töflu 5 má ráða að nokkur munur sé á hvort miðað er við vergt vinnsluvirði eða rekstrartekjur. Ætla má að "rétt" hlutfall sé einhvers staðar á milli þeirra talna sem sýndar eru í töflunni, þó sennilega nær hærri tölunni en þeirri lægri. Af ofangreindu verður að draga þá ályktun að nótulaus viðskipti séu verulegt vandamál innan ákveðinna atvinnugreina þó svo að heildarumfangið sé tæpast umtalsvert sé miðað við niðurstöðurnar hér að framan. 4.4.6 Vilji til að taka á móti óskattlögðum tekjum Afstaða viðmælanda til þess að taka á móti tekjum sem ekki þyrfti að telja fram til skatts var könnuð með spurningu er hljóðaði þannig: "Ef þú ættir kost á tekjum, sem þú þyrftir ekki að gefa upp til skatts, myndir þú þá þiggja þær?" Niðurstaðan er ótvíræð. 70,3% aðspurðra segist munu taka móti slíkum tekjum, 11,1% segja kannski, og aðeins 14% neita ótvírætt. Hlutfallslega fæstir þeirra er hafa skyldunáms- og háskólamenntun svara þessari spurningu með afdráttarlausu jái, eða 64 og 53%. Hins vegar svara 80,5% þeirra sem eiga að baki iðnnám, vélstjóranám eða stýrimannaskóla spurningunni játandi. Flest neiin eru hjá skyldunámsfólkinu og fæst hjá iðnmenntaða fólkinu. Afstaða háskólamenntaða hópsins er mjög hentistefnukennd. Þannig segjast 32,7% þeirra munu kannski taka á móti óskattlögðum tekjum! Ein athyglisverðasta niðurstaða könnunarinnar tekur til dreifingar svara við þessari spurningu eftir aldri. Vísast til töflu 6 hvað talnalegar upplýsingar varðar: Tafla 6: Vilji til að taka á móti óskattlögðum tekjum Hlutfall er svarar: Aldurshópur Já E.t.v. Nei 18-19 ára 90,6 6,3 3,1 20-24 ára 90,0 4,0 6,0 25-29 ára 77,8 11,1 11,1 30-39 ára 74,2 12,4 13,4 40-49 ára 73,1 14,2 12,7 50-59 ára 61,6 14,1 24,2 > 60 ára 55,8 16,3 27,9 Hlutfall svarenda undir 25 ára aldri sem svarar spurningunni játandi er ótrúlega hátt. Vera kann að sú staðreynd að margir þeirra er þar um ræðir þurfa að greiða skyldusparnað ráði nokkru um afstöðu þeirra. Sé svo kann að vera að þessi hópur upplifi opinbera skattheimtu þyngri en aðrir hópar. 4.4.7 Möguleikar skattyfirvalda á að uppgötva skattundandrátt Spurt var hverjir möguleikar skattyfirvalda séu á að uppgötva skattundandrátt að mati svarenda. Niðurstöður voru þær að tæp 46% töldu að skattyfirvöld hefðu mjög mikla eða fremur mikla möguleika á að uppgötva skattsvik. Álíka stór hópur taldi möguleika skattyfirvalda fremur eða mjög litla. Í þeirri norsku könnun sem nokkrum sinnum hefur verið vitnað til svöruðu 36% því til að þeir teldu möguleika skattyfirvalda fremur eða mjög mikla. 4.4.8 Aðgerðir til að draga úr skattsvikum Spurt var hvaða aðgerðir væru líklegastar til að draga úr skattsvikum. Svör féllu þannig að 2,4% töldu áróður og auglýsingar áhrifaríkastar aðgerða, 34,4% vildu aukið eftirlit, 3,3% einfaldara skattakerfi, 8% vildu lækka skatta og draga úr velferðarkerfinu, 4,3% vildu auka viðurlög við skattabrotum og 47,6% nefndu aðra hluti eða tóku ekki afstöðu. 4.4.9 Afstaða til fullyrðinga um skatta og skattundandrátt Síðast var spurt um afstöðu fólks til þriggja fullyrðinga um skattaleg málefni. Fyrsta fullyrðingin var: Það er skiljanlegt að fólk vilji vinna fyrir tekjum sem það getur skotið undan skatti. 75% aðspurðra voru alveg eða frekar sammála þessari fullyrðingu. Önnur fullyrðingin var: Það eiga að vera þung viðurlög við að skjóta tekjum undan skatti. Ríflega 85% aðspurðra voru alveg eða frekar sammála þessu. Þriðja fullyrðingin var: Það er nauðsynlegt að hafa skatta svo háa sem raun ber vitni til að halda uppi velferðarþjóðfélaginu sem við búum við. 62% aðspurðra voru frekar eða alveg ósammála þessari fullyrðingu. Rétt er að benda á að erfitt er að túlka svör við spurningum sem þessum. En draga má fram að fólk virðist vilja þung viðurlög við skattsvikum þó svo það virðist ekki telja viðurlög hafa varnaðaráhrif að gagni. Benda má á að margir telja sig fá lítið fyrir skattana sína. Sem niðurstöðu varðandi afstöðu svarenda við ofangreindum fullyrðingum mætti segja að könnunin vekji fleiri spurningar en hún svarar. 4.4.10 Niðurstöður Helstu niðurstöður þessarar könnunar tengjast annars vegar upplýsingum um tíðni nótulausra viðskipta og hins vegar umfangi þeirra. Í töflu 7 eru nótulaus viðskipti á Íslandi skv. könnuninni borin saman við niðurstöður sams konar kannana í Noregi, Danmörku og Svíþjóð: Tafla 7: Tíðni nótulausra viðskipta á Norðurlöndum Ísland Noregur Noregur Svíþjóð Danmörk 1985 1980 1983 1979 1983-4 Fékk tekjur er ekki voru taldar fram 11,0 20 16 14 13 Greiddi öðrum aðila 15,9 29 25 19 20 Keypti og seldi 3,5 9 8 - - Samtals 23,4 40 33 - - Taflan ber með sér að tíðni kaupa er verulega lægri hér á landi en í Noregi og þó nokkru lægri en virðist vera í Danmörku og Svíþjóð. Sama gildir um tíðni sölu þó svo munurinn varðandi Danmörku og Svíþjóð sé ekki jafnafdráttarlaus. Í heild virðist mega álykta að fjöldi þeirra er eiga nótulaus viðskipti sé nokkru lægri hér en í þeim þrem löndum sem nefnd voru. Niðurstöður varðandi umfang nótulausra viðskipta er erfiðara að bera saman. Þó virðist mega álykta að okkar viðskipti séu 2/3 af viðskiptum Norðmanna. 5 Umfang söluskattssvika Nefnd sú sem starfar vegna fyrirhugaðrar upptöku á virðisaukaskatti á árinu 1987 hefur áætlað skiptingu söluskatts á árinu 1980 eftir stærstu liðum þjóðarútgjaldanna það ár. Niðurstöður eru sem hér segir: Söluskattur 1980 m.kr. Einkaneysla 1.034 Samneysla 72 Íbúðabyggingar 101 Opinberar byggingar 23 Samgöngumannvirki 39 Skattskyld aðföng atvinnuvega o.fl. 201 1.470 Áætlunin er gerð með þeim hætti, að söluskattur er áætlaður sérstaklega fyrir einkaneyslu, samneyslu, íbúðabyggingar og fjárfestingu hins opinbera. Samanlagður söluskattur samkvæmt þessari áætlun er borinn saman við tekjufærðan söluskatt í ríkisreikningi og mismunurinn er talinn vera söluskattur á aðföng og fjárfestingu atvinnuveganna. Hér er því ekki leitt fram það sem kann að vera dregið undan í söluskatti. Það er hins vegar ætlunin að gera með starfi þessarar nefndar. Hún hefur því leitast við að áætla beint þær fjárhæðir sem greiða ætti söluskatt af í fjárfestingu atvinnuveganna og aðföngum. Áætlun af þessu tagi hlýtur ávallt að verða afar lausleg því að óvissa kann að vera bæði í mati á hlutfalli söluskatts í einstökum liðum aðfanga og fjárfestingar og eins kunna liðirnir sjálfir að vera óvissir. En hvað sem þeim fyrirvörum líður urðu niðurstöður þessarar beinu áætlunar þær að söluskattur í fjárfestingum atvinnuveganna reyndist verða um 172 milljónir og söluskattur í rekstrarkostnaði um 219 milljónir. Samkvæmt því yrði söluskatturinn 1.660 milljónir. Samkvæmt ríkisreikningi er tekjufærður söluskattur að fjárhæð 1.469 milljónir. Þá er búið að draga frá 24 milljónir sem er endurgreiddur uppsafnaður söluskattur. Vangreiddur söluskattur samkvæmt þessu ætti því að vera mismunurinn á 1.660 milljónum króna og 1.493 milljónum eða 167 milljónir, sem eru rúm 11% af skiluðum söluskatti. Rétt er að benda á að þessi niðurstaða er ekki nákvæmlega sú sama og fæst skv. þjóðhagsreikningsaðferðinni, sbr. kafla 4.2. Sú skoðun er nokkuð ríkjandi að hætta á undandrætti á söluskatti sé mest hjá smærri fyrirtækjum þar sem selt er beint til neytenda og eigendur sjá mest um viðskiptin og skráningu þeirra. Hins vegar er talið að hættan minnki þegar umsvif fyrirtækjanna verða meiri, bókhald stærri fyrirtækja sé oft betra en þeirra smærri og almennir launþegar annast viðskiptin og skráningu þeirra. Ríkisskattstjóraembættið hefur látið gera fyrir virðisaukaskattsnefnd yfirlit yfir fyrirtæki á söluskattsskrá, þar sem þau eru flokkuð eftir stærð miðað við heildarveltu og jafnframt sýnd söluskattsskyld velta. Yfirlit þetta er fyrir árið 1981 og sundurliðast þannig í milljónum króna: Fjöldi Söluskatts- Fjöldi Veltubil Heildarvelta fyrirtækja skyld velta fyrirtækja m.kr. m.kr. m.kr. 0 -1 1.361 6.251 935 4.753 1 -2 1.377 963 845 921 2 -10 5.812 1.327 3.107 1.276 10 -50 6.548 326 2.981 312 50 -100 2.574 36 1.028 34 100 og hærra 6.061 24 3.242 24 23.733 8.927 12.138 7.320 Hlutföll af heild: Fjöldi Söluskatts- Fjöldi Veltubil Heildarvelta fyrirtækja skyld velta fyrirtækja m.kr. % % % % 0 -1 5,7 70,0 7,7 64,9 1 -2 5,8 10,8 7,0 12,6 2 -10 24,5 14,9 25,6 17,4 10 -50 27,6 3,7 24,6 4,3 50 -100 10,8 0,4 8,5 0,5 100 og hærra 25,5 0,3 26,7 0,3 Samtals 100,0 100,0 100,0 100,0 Samkvæmt þessu skila um 5% af fjölda þeirra fyrirtækja sem skilá söluskatti tæpum 60% af skattinum en um 65% af fyrirtækjum tæpum 8%. Ef sú skoðun er rétt að stór fyrirtæki séu góðir skilendur ætti söluskattur ekki að skila sér eins illa og umræðan um söluskattssvik gefur tilefni til að ætla, en mjög erfitt er að gera einhvern samanburð við þær rannsóknir sem gerðar hafa verið hjá opinberum aðilum. 6 Ástæður skattsvika Sé reynt að gera sér grein fyrir ástæðum skattsvika virðist nærtækast að líta fyrst á skattkerfið sjálft og framkvæmd og eftirlit með skattlagningu. Þannig má gera ráð fyrir að einföldu skattkerfi með tiltölulega lágum skatthlutföllum, sem auðvelt er að hafa eftirlit með, fylgi minni skattsvik en flóknu skattkerfi með háum skatthlutföllum, sem erfitt er að hafa eftirlit með. Hið opinbera leggur á skatta til að standa undir útgjöldum, bæði vegna opinberrar starfsemi og til ýmiss konar tilfærslna. Það skiptir því miklu máli að hið opinbera sýni fyllstu aðgát og ráðdeild við ákvarðanir um útgjöld. Ætla má að útgjöld til mála, sem af þorra fólks eru ekki talin vera hlutverk hins opinbera, eða útgjöld sem ívilna einstökum hópum á kostnað annarra, geri mörgum auðveldara fyrir að réttlæta skattsvik. Þessi útgjöld þurfa ekki að vera stór hluti af heildarútgjöldum hins opinbera til þess að þau hafi þessi áhrif. Íslenska skattkerfið er almennt talið vera flókið og mörkin milli þess sem er löglegt og hins sem er ólöglegt því oft óljós: Lög um tekjuskatt eru flókin, m.a. af tveimur ástæðum. Annars vegar er ein meginregla skattalaganna sú að kostnaður við öflun tekna er frádráttarbær. Hér undir fellur allur venjulegur rekstrarkostnaður fyrirtækja. Slík regla hlýtur alltaf að verða flókin í framkvæmd og fela í sér margvísleg matsatriði. Hún er hins vegar óhjákvæmileg þegar skattur er lagður á hreinar tekjur, þ.e. tekjur að frádregnum kostnaði. Hér skiptir meginmáli að eftirlit með álagningunni sé þannig að skattþegnar beri virðingu fyrir því. Hins vegar eru í skattalögunum margvísleg ákvæði sem ætlað er að ívilna einstökum hópum eða hvetja til tiltekinna athafna. Slík ákvæði íþyngja mjög framkvæmd skattálagningar. Eftir því sem löglegir möguleikar til að komast hjá skatti eru meiri þeim mun minni verður virðing skattþegna fyrir skattalögunum. Slíkir sniðgöngumöguleikar gera skattheimtuna flóknari og erfiðari í framkvæmd og þeir grafa undan réttlætiskennd skattgreiðenda. Samkvæmt því sem að framan segir getur skattkerfið sjálft haft veruleg áhrif á það hvernig viðhorf til skattsvika er. Þetta gildir tvímælalaust um núverandi söluskattskerfi. Söluskattur í núverandi mynd var fyrst lagður á hér á landi árið 1960 og var þá nokkuð almennur 3% skattur. Frá þessum tíma hafa aðstæður allar breyst mikið og viðskiptahættir tekið stakkaskiptum. Mikil fjölgun undanþága og aukin sérhæfing í atvinnulífinu samhliða margföldun skatthlutfallsins veldur því að skattyfirvöld eiga í sívaxandi erfiðleikum með að koma á eðlilegri og réttlátri innheimtu skattsins. Gjaldendur eru í sífellt meiri óvissu um skattskyldu og markatilvikum fer ört fjölgandi. Það nálgast því að innheimta söluskatts í núverandi mynd verði óframkvæmanleg en slíkt getur haft afdrifaríkar afleiðingar fyrir tiltrú skattþegnanna á réttláta framkvæmd skattheimtu. Há skatthlutföll hafa áhrif á umfang skattsvika. Eftir því sem skatthlutföll eru hærri þeim mun meiri er ávinningurinn af því að komast hjá skatti. Há skatthlutföll hvetja til þess að nýta sér sniðgöngumöguleika til hins ýtrasta og þá er oft stutt yfir í ólöglegt athæfi. Sambandið milli skatthlutfalla og skattsvika er ekki einhlítt. Athuganir erlendis hafa ótvírætt sýnt fram á það tölfræðilega að hærri skatthlutföll þýða meiri skattsvik en á hinn bóginn er ekki við því að búast að verulega dragi úr skattsvikum þótt skatthlutföll séu lækkuð, nema um verulega lækkun væri að ræða. Ástæður fyrir þessu geta verið ýmsar. Þannig má nefna að ávinningur af skattsvikum verður áfram umtalsverður þótt skatthlutföll væru lækkuð nokkuð. Hér má nefna að mikilvægasta ákvörðunin í þessu sambandi er væntanlega fyrsta ákvörðunin, þ.e. í fyrsta skipti sem skattsvik eru framin. Þegar ísinn er einu sinni brotinn er framhaldið auðveldara. Lækkun skatthlutfalla hefur þannig fyrst og fremst áhrif í þá átt að draga úr fjölda þeirra sem fara út í skattsvik. 7 Varnir gegn skatta- og bókhaldsbrotum 7.1 Inngangur Til þess að unnt sé með einhverri skynsemi að benda á úrræði til varnar gegn skattabrotum er nauðsynlegt að gera grein fyrir þeim úrræðum sem nú eru tiltæk, hvernig þau hafa reynst, svo og fyrir einkennum þeirrar háttsemi sem úrræðunum er beint gegn. Rétt þykir, að þessi umfjöllun taki ekki einungis til skattabrotanna sjálfra, heldur og til bókhaldsbrota, bæði vegna þess að einkenni þessara brotaflokka eru svipuð og af því að náið samband er milli þeirra í flestum meiri háttar skattsvikamálum, þar sem skattabrot eru framin í tengslum við atvinnurekstur einstaklinga og lögaðila. Bókhaldsbrot eru yfirleitt nauðsynleg til að dylja skattabrot, eða með öðrum orðum sagt: rétt fært bókhald auðveldar alla sönnun fyrir skattabrotum. 7.2 Einkenni efnahagsbrota Skatta- og bókhaldsbrot hafa mörg einkenni svokallaðra efnahagsbrota og eru oft flokkuðu með þeim1). Brot þessi eru alla jafna skilgreind sem ólögmætar og refsiverðar athafnir, sem framdar eru kerfisbundið og reglulega í annars löglegri atvinnustarfsemi lögaðila eða einstaklinga. Starfsemin og þar með brotin eru yfirleitt flókin og torskilin fyrir allan þorra almennings og því aðeins á færi sérfræðinga að átta sig á þeim til fulls og fjalla um þau við rannsókn mála. Rannsóknaraðilar hafa fáum nægilega færum sérfræðingum á að skipa. Jafnframt er um háar fjárhæðir að ræða, miklu hærri en í velflestum þjófnaðar- og fjársvikamálum. Kannanir benda til að tjón þjóðfélagsins af efnahagsbrotum sé talsvert meira en af hefðbundnum brotum eins og ofbeldisbrotum og auðgunarbrotum. 1) Economic Crime (útg. af Evrópuráðinu 1981), bls. 11-12, Appendix to Recommendation No. R(81)12; P.O. Tráskman: "Economic Criminality", Crime and Crime Control in Scandinavia 1976-80 (útg. af Norræna sakfræðiráðinu 1980), bls. 7-15; P.O.Tr'skman: "En modell för forskning af ekonomiens kriminalitet", Ekonomisk brottslighet (Rapport 1979:1), hls. 51-60; Jörgen Jepsen o.fl.: Ökonomisk kriminalitet (Khöfn 1980); Bo Svensson: "Economic Crime in Sweden", Scandinavian Criminal Policy and Criminology, 1980-85 (1985). Viðhorf almennings eru tvíbent gagnvart efnahagsbrotum. Menn upplifa þau ekki sem afbrot á sama hátt og t.d. þjófnað eða líkamsárás. Tengslin við löglegan atvinnurekstur, þar sem margir njóta góðs af, eiga sinn þátt í þessu viðhorfi, sömuleiðis að fórnarlömbin eru gjarna óljós eða ótiltekin og tjónið óskilgreint. Lítið er vitað um efnahagsbrot í samanburði við hin hefðbundnu brot eins og ofbeldisbrot og auðgunarbrot. Fá brot koma upp á yfirborðið og sæta rannsókn. Stafar það sumpart af því að fáir telja sig hafa tilefni til eða hafa áhuga á að kæra brot. Sumpart stafar það af því hversu erfitt er að staðreyna og meta tjón fyrir þjóðfélagið og einstaklingana. Þá má og nefna að hinir kærðu eru oft fjársterkir aðilar er láta einskis ófreistað að fá sér eins góða vörn og aðstoð og kostur er á. Ríkið, sem virkur aðili í efnahagslífinu, á stundum erfitt um vik í eftirlitshlutverki sínu gagnvart keppinautum og öðrum. Slakt eftirlit kemur m.a. fram í rannsókn mála, málsmeðferð og ákvörðun viðurlaga. Rannsóknir erlendis benda til að starfsemi sé mikil á sviði efnahagsbrota. Ýmis rök eru til að álykta að slík brot séu einnig tíð á Íslandi, kannski hlutfallslega tíðari en hin hefðbundnu brot, þar sem fámenni og kunningsskapartengsl hér á landi stuðla fremur að efnahagsbrotum, þar sem aftur á móti slíkar aðstæður styrkja hið félagslega taumhald nærhópsins þegar um hefðbundin brot er að tefla. Ætla má að hér á landi ríki talsvert umburðarlyndi gagnvart ýmsum tegundum efnahagsbrota. Einnig má nefna óeðlilega þenslu í efnahagslífinu samfara mikilli verðbólgu, mikilli yfirvinnu og aukaverkefnum, sem eru í ríkari mæli óskráð en almenn dagvinna. Loks má nefna gífurlegan fjölda smáfyrirtækja með takmarkað ytra sem innra eftirlit1). 7.3 Skattalög og skattabrot 7.3.1 Heimildir Athugun á lögum nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt og lögum nr. 10/1960 um söluskatt, með áorðnum breytingum, leiðir í ljós, að skattyfirvöld og dómstólar ráða yfir margs konar úrræðum til eftirlits, rannsóknar og viðurlaga vegna brota á umræddum skattalögum. Skulu nokkur atriði þeirra rakin. (a) Refsiákvæði laganna eru mjög víðtæk að því er verknaðarlýsingar þeirra varðar, þar sem þau taka til allra hátternisreglna laganna, eftir því sem við getur átt, að því tilskildu að athöfn eða athafnaleysi skipti máli um skattákvörðun eða varði framtal skattaðila, og það þótt upplýsingar hafi ekki áhrif á skattskyldu hans eða skattgreiðslur, sjá 107. gr. laga nr. 75/ 1981 og 25. gr. laga nr. 10/1960. Sum ákvæði laganna eru mjög háð mati og því illa löguð til að vera refsiheimildir, m.a. af því að þau kunna að vera háð reikningsskilavenjum, t.d. 31. gr. og 59. gr. laga nr. 75/1981. (b) Eftirlits- og rannsóknarheimildir skattyfirvalda eru víðtækar, sbr. 94. og 102. gr. laga nr. 75/1981 og 15. -17. gr. laga nr. 10/1960. Ekki er þó heimild til húsleitar án sérstaks dómsúrskurðar. Ýmiss konar þagnarskylda verður að víkja fyrir rannsóknarheimildum skattyfirvalda, sbr. 3. mgr. 94. gr. laga nr. 75/1981 og Hrd. XXXVI (1965), bls. 930, en þar var því slegið föstu að stjórnendum banka væri skylt að láta skattyfirvöldum í té upplýsingar er þau beiðast og unnt er að gefa. Gengi sú sérstaka skylda framar hinu almenna ákvæði 17. gr. laga nr. 11/1961 um bankaleynd Landsbanka Íslands. (c) Rannsókn og meðferð skattsvikamála ætti að geta verið skjótvirk og vönduð ekki síður en í öðrum refsimálum, sbr. ákvæði 108. gr. laga nr. 75/1981 og 26. gr. laga nr. 10/1960 um valkvæða meðferð hjá ríkisskattanefnd eða hjá rannsóknarlögreglu ríkisins og sakadómi. Með lögum nr. 27/1985 um breytingu á lögum nr. 74/1974, um meðferð opinberra mála, var kveðið svo á að "mál vegna meiri háttar skatta- og efnahagsbrota" skuli að jafnaði sæta meðferð í Reykjavík og að nægilegt sé að kveðja til dómstarfa einn kunnáttumann sem meðdómanda þar sem sérkunnáttu þykir sérstök þörf. Ættu þessar breytingar að stuðla að skilvirkari meðferð mála, svo langt sem þær ná. (d) Til viðbótar venjulegum refsingum, skattsektum og refsivist, má - og stundum skal beita svo kölluðu álagi, eins konar refsiskatti, sem ekki er háð jafnströngum skilyrðum og refsingarnar, sbr. 106. gr. laga nr. 75/1981 (heimild) og 21. gr. laga nr. 10/1960 (skylda). Skattur af álagi dregst frá sektarfjárhæð vegna tekju- og eignarskattsbrota, en álagið sjálft dregst frá sekt fyrir söluskattsbrot, sbr. 107. gr. og 25. gr. ofangreindra laga. (e) Refsimörk skattalaga hafa verið rýmkuð nægilega með lögum nr. 40/1978 um tekjuskatt og eignarskatt, lögum nr. 10/1974 og lögum nr. 33/1982 um breytingar á söluskattslögunum nr. 10/1960. Gefa lögin nú svigrúm til að refsa fyrir skattabrot svipað og fyrir auðgunarbrot samkvæmt almennum hegningarlögum. Sé brot ítrekað eða sakir miklar að öðru leyti varðar brot auk sektar varðhaldi eða fangelsi allt að 6 árum. Fésekt má ákveða allt að tífaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin eða sem áætlun reyndist of lág, sbr. nánar 107. gr. laga nr. 75/1981 og 25. gr. laga nr. 10/1960. (f) Allstrangar reglur gilda um fyrningu skattabrota, sbr. 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/ 1981 og 5. mgr. 26. gr. laga nr. 10/1960, sbr. einnig 2. mgr. 81. gr. almennra hegningarlaga eins og henni var breytt með lögum nr. 20/1981. Fullnægjandi heimildir eru til að bera niður á tilraun og hlutdeild í brotum, sjá 4. og 7. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981 og 4. og 7. mgr. 25. gr. laga nr. 10/1960. (g) Heimildir eru til að sekta lögaðila á hlutrænum grundvelli (án sakar). Jafnvel þótt refsiábyrgð sé aðallega lögð á fyrirsvarsmann lögaðilans, má til viðbótar gera lögaðilanum sekt og sviptingu starfsréttinda, enda sé brotið drýgt til hagsbóta fyrir lögaðilann eða hann hefur notið hagnaðar af brotinu, sjá 5. mgr. 107. gr. laga nr, 75/1981 og 5. mgr. 25. gr. laga nr. 10/1960. Sjá dóma sakadóms Reykjavíkur 2. og 10, desember 1985 (söluskattsbrot). (h) Svipting starfsréttinda er heimil skv. 68. gr. (einkum 2. mgr.) almennra hegningarlaga og 5. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981 og 5. mgr. 25. gr. laga nr. 10/1960. Einungis dómstólar geta beitt þessum viðurlögum, sbr. Hrd. XLI (1970), bls. 834 (svipting heildsölu og smásöluleyfis). Í framangreindum dómum sakadóms Reykjavíkur þóttu ekki næg efni til sviptingar starfsréttinda, þótt sakir þættu miklar. 1) Sjá Hildigunnur Ólafsdóttir: "Kriminalitetsrendenser i Island", Nordisk Tidsskrift for Kriminalvidenskab 1985, bls. 88. 7.3.2 Framkvæmd Ekki þarf langrar athugunar við til að sjá að óhemjubreitt bil er milli lagaheimilda annars vegar og réttarframkvæmdar hins vegar, þ.e. hjá skattyfirvöldum, rannsóknarlögreglu, ákæruvaldi og dómstólum. Ástæður linkindar á þessu sviði réttarins eru a.m.k. að hluta til þær sem lýst var í 2. kafla um einkenni efnahagsbrota. Skulu hér reifuð þrjú megineinkenni framkvæmdarinnar. (a) Skortur á tækjum og vinnuafli. Lengi hefur verið skortur á starfsfólki, einkum sérmenntuðu fólki með nægilega reynslu, til þess að hafa með höndum skatteftirlit, endurskoðun framtala og rannsókn bókhalds. Hefur jafnvel ekki reynst unnt að halda í horfinu vegna aukins vinnuálags á skattyfirvöld. Krafist er æ meiri upplýsinga úr skattframtölum handa ýmsum stofnunum, skatttegundum fer fjölgandi og skattalög verða sífellt flóknari, m.a. vegna ýmissa valkosta fyrir skattaðila. Skattyfirvöld hafa æ minni tíma til að yfirfara og endurskoða skattframtöl. Dregur þannig smám saman úr áhættu skattaðila og ótta við afleiðingar vanrækslu eða rangrar skýrslugjafar. Talsvert vantar á að skattyfirvöld hafi yfir nægilega fullkomnum og stórvirkum tölvubúnaði að ráða til þess að annast endurskoðun skattframtala. (b) Rannsókn og meðferð skattsvikamála einkennist talsvert af tregðu og áhugaleysi, ekki síst hjá ákæruvaldi og dómstólum. Undirrót þeirrar tregðu virðist þó fyrst og fremst vera áhugaleysi og tvíbent viðhorf almennings og fjölmiðla. (c) Heimildir til ákvörðunar refsinga og annarra viðurlaga eru mjög sparlega notaðar, svo að ekki sé meira sagt. Ríkisskattanefnd beitir sjaldan álagi eða skattsektum. Sárafá mál koma fyrir dómstólana. Viðurlög eru væg, hvort sem eru sektir eða refsivist. Refsivist er ætíð skilorðsbundin, nema um hegningarlagabrot sé jafnframt að ræða, t.d. skjalafals, rangfærslu skjala, fjársvik eða fjárdrátt, sbr. Hrd. XLI, bls. 834. 7.4 Bókhaldslög og bókhaldsbrot 7.4.1 Heimildir Um bókhald og bókhaldsskyldu gilda lög nr. 51/1968, sbr. lög nr. 47/1978, og reglugerð nr. 417/1982. Víðtæk ákvæði um bókhaldsskyldu eru í 2. gr. laganna, sbr. 3. og 4. gr. þeirra. Að öðru leyti hafa lögin að geyma ákvæði um bókhaldið sjálft og ársreikninga. Nánari ákvæði um bókhaldið, notkun hjálpargagna, fylgiskjöl og geymslu bókhaldsgagna er að finna í reglugerðinni. Hér á eftir verður drepið á nokkur atriði varðandi málsmeðferð og viðurlög. (a) Ekkert sjálfstætt refsiákvæði er í bókhaldslögunum. Í 25. gr. þeirra segir það eitt, að fyrir brot gegn lögunum skuli refsað samkvæmt ákvæðum í almennum hegningarlögum. Er þar einkum átt við 158. gr. um rangfærslu skjala og 262. gr. um vanrækslu að halda lögskyldar bækur og stórfellda óreglusemi í bókhaldi. Sérákvæði eru í 2. mgr. 25. gr. laga nr. 10/1960, sbr. 4. gr. laga nr. 33/1982, og 4. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981. (b) Hið almenna refsiákvæði 262. gr. almennra hegningarlaga er að ýmsu leyti ófullkomið. Það tekur ekki til vanrækslu um einstakar færslur, nema um "stórfellda óreglusemi" sé að ræða. Slíkt er mjög matskennt, auk þess sem sakborningur nýtur túlkunarvafans og nokkuð mikið þarf til samkvæmt orðalagi þessu. Ef vanrækt er að halda lögskyldar bækur þarf að sýna fram á ásetning. Jafnvel stórkostlegt hirðuleysi dugir ekki, nema slík vanræksla verði flokkuð undir stórfellda óreglusemi. Þá eru refsimörk ákvæðisins mjög væg: sektir eða varðhald. Fyrir grun um slík bókhaldsbrot verður maður því ekki úrskurðaður í gæsluvarðhald, nema eitthvað annað komi til, svo sem rangfærsla skjala skv. 158. gr. almennra hegningarlaga. (c) Einstaklingur eða lögaðilar verða ekki sektaðir á hlutrænum grundvelli (án sakar) fyrir bókhaldsbrot. (d) Ákvæði almennra hegningarlaga um tilraun, hlutdeild og fyrningu eiga beinlínis við, þar sem um þessi bókhaldsbrot er mælt í lögunum sjálfum. Fyrningarfrestur er nú ekki skemmri en fimm ár um sök samkvæmt 262. gr., sjá 2. mgr. 81. gr. almennra hegningarlaga, sbr. 5. gr. laga nr. 20/1981. (e) Svipting starfsréttinda er heimil samkvæmt almenna ákvæðinu í 68. gr. (einkum 2. mgr.) almennra hegningarlaga. Einungis dómstólar geta beitt slíkri réttindasviptingu. (f) Eftirlits- og rannsóknarheimildir skattyfirvalda gilda því aðeins, að um skatteftirlit sé að ræða eða rannsókn á ætluðum skattabrotum. Með erindisbréfi frá fjármálaráðherra hefur skattrannsóknarstjóra verið falin umsjón með framkvæmd bókhaldslaga með skírskotun til laga nr. 51/1968, með því m.a. að virkja starfsfólk skattstofanna til bókhaldseftirlits og efna til námskeiða eða annarrar þjálfunar í samráði við ráðuneytið. Samkvæmt 2. mgr. 28. gr. laga nr. 10/1960, sbr. 7. gr. laga nr. 33/1982, og 2. mgr. 119. gr. laga nr. 75/1981 getur fjármálaráðherra með reglugerð sett nánari fyrirmæli um m.a. sérstakt bókhald framtalsskyldra aðila, fylgiskjöl þess og færslu, þar með talið birgðabókhald, skráningu í bókhald, á reikninga o.fl., form reikningsskila, löggildingu bóka og gagna, færslu þeirra og geymslu, sbr. reglugerð nr. 486/1982 um söluskatt og reglugerð nr. 417/1982 um bókhald. (g) Bókhaldsbrot sæta venjulegri meðferð opinberra mála, sbr. 24. gr. almennra hegningarlaga. Heimilt er að ljúka málum með dómsátt skv. 112. gr. l. 74/1974. Rannsókn bókhaldsbrota fer alfarið fram hjá rannsóknarlögreglu ríkisins skv. 1., sbr. 2. gr. rg. 253 1977, að því leyti sem hún tengist ekki rannsókn skattabrota hjá skattyfirvöldum. Engin örugg lagaheimild er til þess að viðhafa sömu stjórnsýslumeðferð á bókhaldsbrotum sem skattabrotum, sbr. frávísunarúrskurði ríkisskattanefndar nr. 265/1984 og 428/1984. Ekki er þetta þó ótvíræð niðurstaða að því er varðar bókhaldsbrot söluskattsskyldra aðila, sbr. 2. mgr. 25. gr. laga nr. 10/1960, sbr. 4. gr. laga nr. 33/1982, ákvæði söluskattsreglugerðar og Hrd. XLI, bls. 834. Það er ekki fullljóst hvort hið nýja ákvæði laga nr. 27/1985, þess efnis að mál vegna meiri háttar skatta- og efnahagsbrota skuli að jafnaði sæta meðferð í Reykjavík, eigi við um hrein bókhaldsbrotamál. Miðað við almennar skilgreiningar á efnahagsbrotum er eðlilegt að fella slík mál undir ákvæðið. 7.4.2 Framkvæmd Almennt má segja um rannsókn og meðferð bókhaldsbrota, að þau séu ekki tekin alvarlega nema jafnframt sé um skattabrot að ræða, og þá nánast sem lítt áberandi fylgifiskar skattabrotanna. Í framkvæmd eru bókhaldsbrot yfirleitt ekki rannsökuð sérstaklega, heldur í tengslum við skattabrot, gjaldeyrisbrot eða önnur brot, sbr. Hrd. XLI, bls. 834; XXVIII, bls. 628. Ekki er vitað til þess að mál hafi verið rekið og dæmt út af bókhaldsbrotum einum sér. 7.5 Skatteftirlit Starfshópurinn er þeirrar skoðunar að lélegt skatteftirlit sé ein alvarlegasta brotalömin í íslenskum skattamálum. Skatteftirlitið þarf því að styrkja og telur starfshópurinn í því skyni nauðsynlegt að breyta bæði skipulagi, starfsháttum og stjórnun skattkerfisins, þannig að starfsemi þess verði markvissari og eftirlit skilvísara. Fjármálaráðherra hefur yfirumsjón með framkvæmd skattalaga í landinu. Til að sinna því verkefni hefur verið komið á fót deild í fjármálaráðuneytinu (tekjudeild) en að skattamálum starfa þar nú tveir menn. Færa má rök að því að svo fámenn deild sé lítt fær um að takast á við þá heildarstjórnun sem margbrotið skattkerfi þarfnast. Hjá embætti ríkisskattstjóra liggja lagaheimildir til eftirlits með störfum skattstjóra og samræmingar á störfum þeirra. Þessar heimildir hafa í reynd verið túlkaðar á þann veg af stjórnvöldum, að hlutverk ríkisskattstjóra sé eingöngu að leitast við að samræma skýringar og gefa út leiðbeiningarreglur varðandi úrskurð vafaatriða. Í stjórnunarmálum skattkerfisins sé ríkisskattstjóri heimildalítill og það sé ekki hlutverk hans að hlutast til um innri málefni skattstofanna á nokkurn hátt svo sem um vinnubrögð eða verkaskiptingu. Samkvæmt framanskráðu eru skattstofurnar í reynd sjálfstæður ákvörðunaraðili um eigin vinnubrögð og innri verkstjórn. Skattstofurnar lúta ekki verkstjórnarvaldi ríkisskattstjóra. Ákvörðunarvald skattkerfisins er því dreift og vinnubrögð ósamræmd og heildarskipulagi er ábótavant. Sem dæmi má nefna, að á hverri skattstofu er unnið úr þeim framtölum sem skattgreiðendur í viðkomandi skattumdæmi skila. Þannig er unnið úr atvinnurekendaframtölum í öllum skattstofum svo og einstaklingsframtölum, óháð því hvort hæfur mannskapur er fyrir hendi á öllum stöðum. Sérhæfing á sér eingöngu stað innan hverrar skattstofu, en henni verður tæpast við komið nema á tveimur til þremur stærstu stofunum og það að takmörkuðu leyti. Skattkerfið hefur tölvuvæðst myndarlega undanfarin ár. Framtöl eru unnin til tölvuvinnslu og keyrðir út listar til frekari úrvinnslu sem sjaldan eða aldrei er framkvæmd vegna skorts á menntuðu eða þjálfuðu starfsfólki, Skattstofurnar hafa ekki megnað að ráða til sín nægilega hæft og menntað starfsfólk og er knýjandi nauðsyn að bæta hér úr, en það verður eflaust ekki gert nema með skipulagsbreytingu. Launamál koma hér einnig til sögunnar svo og skortur á markvissu fræðslustarfi. Löggjafinn sjálfur hefur og aukið á vandkvæði skattstofanna með margvíslegum upplýsingakvöðum og sífelldum skattalagabreytingum, sem bæði hafa truflað eðlilega starfsemi skattstofanna og í vissum tilvikum aukið undankomuleiðir skattaðila. Í stórum dráttum má fullyrða að skattstofurnar séu, eins og málum er háttað nú, allsendis ófærar um að sinna eftirlitsskyldu sinni. Áhættan af skattsvikum er mjög lítil, refsing nánast engin en hagnaðurinn verulegur. Yfirstjórn skattamála er ábótavant og þarf að bæta. Það skortir á markvissa heildarstjórn og nútímaleg vinnubrögð og þjálfað, menntað starfsfólk. Hjá skattrannsóknarstjóra á sér nú stað eina raunhæfa skatteftirlitið í landinu. Þar hefur verið bætt við starfsfólki undanfarið og margt bendir til þess að árangur í starfi embættisins fari vaxandi. 8 Ábendingar um úrbætur Augljóst er af því sem nú hefur verið rakið að mikið vantar á að skattsvik séu tekin þeim tökum sem tíðkast t.d. um hin hefðbundnu auðgunarbrot. Sæmilega er séð fyrir lagaheimildum, raunar betur í skattalögum en bókhaldslögum, en meinsemdanna er einkum að leita í skipulagi og framkvæmd þessara mála. Skal hér bent á nokkur atriði sem til úrbóta horfa. 8.1 Skattalög og skattaframkvæmd (a) Skattalög þarfnast einföldunar. Aftur hefur sigið á ógæfuhliðina fyrir lögum um tekjuskatt og eignarskatt síðan 1978, sbr. stofnlögin nr. 40/1978, lög nr. 75/1981 og síðari breytingar. Undanþágum, frádráttarliðum og valkostum hefur sífellt fjölgað. Einfalda má lögin með því m.a. að koma til móts við mismunandi sérþarfir í tryggingalöggjöf, húsnæðislöggjöf og kjarasamningum í stað þess að gera það í skattalögum. Raunar var bent á það í skýrslu til fjármálaráðherra frá nefnd um tekjuöflun ríkisins (1973), að skattstofnar þurfi að vera skýrt afmarkaðir, undanþágur og sérreglur sem fæstar og greiðsluskylda auðreiknanleg1). Niðurfelling undanþága og fækkun frádráttarliða auðveldar öll skattskil, getur stytt fresti, dregur úr vinnuálagi á skattstofunum og gerir þeim kleift að sinna betur endurskoðun skattframtala og rannsóknum. Með því eykst aðhald og upplýstum brotum fjölgar. Flest af því sem hér segir á einnig við um söluskattslögin og undanþágur frá söluskattsskyldu. (b) Gæta þarf þess að einstakir skattstofnar séu ekki ofnýttir. Skattbyrði á Íslandi telst ekki þung borið saman við nálægustu lönd. Engu að síður er rétt að benda á að ofnýting einstakra skattstofna kann að hvetja til undandráttar og/eða draga óhóflega úr framtaki einstaklinga eða lögaðila á viðkomandi sviði. (c) Fækka þarf skatttegundum. Að líkindum má spara talsvert fé og fyrirhöfn með því að leggja niður skatttegundir er litlu máli skipta og vinna upp að verulegu leyti skatttekjur þær er tapast. (d) Breyta þarf skipulagi skattyfirvalda. Taka þarf til endurskoðunar allt skipulag skattyfirvalda, bæði embætti skattstjóra, ríkisskattstjóra og yfirstjórn þessara mála í fjármálaráðuneyti með það fyrir augum að koma á virkari yfirstjórn og meiri sérhæfingu við vinnslu skattframtala. Sjá nánar um breytt skipulag og vinnubrögð í lið 8.3. (e) Nýtt refsiákvæði komi í almenn hegningarlög. Lagt er til að lögfest verði nýtt ákvæði um stórfelld skattsvik í XXVII. kafla almennra hegningarlaga og að refsimörk þess verði fangelsi allt að sex árum. Falli brot undir slíkt ákvæði verði ekki beitt vægari refsingu en fangelsi, nema almennar refsilækkunarástæður eigi við (t.d. neyðarréttur, afsakanleg lögvilla). Fangelsisdómar geta þó orðið skilorðsbundnir í mörgum tilvikum. Hliðstætt ákvæði var lögfest í Danmörku 1971 (289. gr. hegningarlaganna dönsku). Hefur ákvæðið þótt gefast vel. (f) Endurskoðuð verði ákvæði um álag og sektir. Refsimörk og viðurlagakostir laga nr. 75/1981 og laga nr. 10/1960 eru út af fyrir sig fullnægjandi, en þessar heimilir eru lítt notaðar. Má um þetta m.a. vísa í bréf fjármálaráðherra fyrstu árin eftir gildistöku laga nr. 75/1981, þar sem þess er óskað við ríkisskattstjóra, að álagi sé ekki beitt. Kanna þarf hvort ákvæðunum verði betur fyrir komið, t.d. þannig að tekin verði upp aftur skylda til álagsbeitingar í lögum nr. 75/1981. 1) Skýrsla til fjármálaráðherra frá nefnd um tekjuöflun ríkisins (1973), bls. 43-44. 8.2 Bókhaldslög og framkvæmd (a) Hert bókhaldseftirlit. Forsenda öflugs skatteftirlits og rannsókna á skattabrotum er að bókhald sé fært jafnskjótt og viðskipti eiga sér stað, að fylgiskjöl séu fyrir hendi og geymd á skipulegan hátt: Eitthvert mikilvægasta úrræðið til að herða skatteftirlit og draga úr skattsvikum er hert bókhaldseftirlit og viðurlög við brotum bókhaldsskyldra aðila. Fela ætti skattrannsóknarstjóra bókhaldseftirlitið með lögum og veita honum ýmsar heimildir, sem nánar verður lýst hér á eftir. (b) Sektarheimild skattrannsóknarstjóra vegna bókhaldsbrota. Æskilegt er að veita skattrannsóknarstjóra sektarheimild vegna bókhaldsbrota, t.d. vanrækslu um réttan frágang fylgiskjala. Heimildin yrði háð venjulegum skilyrðum fyrir sektargerðum stjórnvalda, þ.e. að brot sé skýlaust sannað, varði einungis fésekt upp að tilteknu marki og að hinn brotlegi játist undir þá ákvörðun, sbr. t.d. 1. mgr. 76. gr. laga nr. 59/1969, sbr. 10. gr. laga nr. 46/ 1984. (c) Sektarheimild ríkisskattanefndar. Lagt er til að lögfest verði ótvíræð lagaheimild fyrir ríkisskattanefnd til þess að úrskurða sektir fyrir hrein bókhaldbrot svipuð þeirri sem hún hefur til þess að úrskurða sektir fyrir skattabrot, sbr. 108. gr. laga nr. 75/1981 og 26. gr. laga nr. 10/1960, sbr. 5. gr. laga nr. 33/1982. (d) Sjálfstæð refsiákvæði komi í bókhaldslög. Taka þarf til heildarathugunar í bókhaldslögunum sjálfum ákvæði um refsingar og önnur viðurlög. Æskilegt er að skilgreina helstu brotin sjálfstætt, eftir atvikum með mismunandi refsimörkum. Tekin verði afstaða til saknæmis (ásetnings og gáleysis), tilraunar og hlutdeildar í brotum. Setja þyrfti í lögin nýtt ákvæði um sviptingu starfsréttinda, ef almenna ákvæðið í 68. gr. almennra hegningarlaga er ekki talið fullnægjandi, t.d. í tengslum við hlutræna refsiábyrgð. (e) Endurskoðun hegningarlagaákvæðis. Ákvæði 262. gr. almennra hegningarlaga þarfnast endurskoðunar, svo sem fram kemur í kafla 4, bæði verknaðarlýsing ákvæðisins og refsimörk. Til greina kemur líka að tilgreina stórfelld bókhaldsbrot ásamt skatta- og tollabrotum ef til lögfestingar slíks ákvæðis kemur sem nefnt er í e-lið 8.1. (f) Lögfest verði hlutræn refsiábyrgð lögaðila. Lagt er til að lögfest verði í bókhaldslögum ákvæði um fésektaábyrgð lögaðila, án tillits til sakar, svipað ákvæðum þeim sem nú er að finna um skattabrot í 5. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981 og 5. mgr. 25. gr. laga nr. 10/1960. Ákvæðin þyrftu þó öll að vera nokkru hnitmiðaðri. 8.3 Bætt skattaeftirlit 8.3.1 Skipulag og vinnubrögð Starfshópurinn telur brýna þörf á breyttri stjórnun og gjörbreyttum vinnubrögðum skattyfirvalda einkum við álagningu og eftirlit. Virðist umtalsverð skipulagsbreyting nauðsynleg til að framkvæma nútímalegri og markvissari vinnubrögð. Tillögur okkar á þessu sviði eru eftirfarandi: a) Aðaltillaga okkar er sú að breyta embætti ríkisskattstjóra í stofnun, sem fari með faglega stjórnun og verkstjórnarvald í skattamálum á öllu landinu. Skattstofurnar í núverandi mynd yrðu þá óþarfar. Með tilkomu slíkrar stofnunar gæfist tækifæri til mikillar verkaskiptingar og samræmdra vinnubragða varðandi einstaklingsframtöl, en ekki síður rekstrarframtöl Með því yrði takmarkað starfslið betur nýtt. Einstaklingsframtöl eru að verulegum hluta nauðaeinföld, þar sem 10% frádrátturinn er nýttur af yfirgnæfandi meiri hluta framteljanda. Þetta er skynsamlegt, - en þó ekki nauðsynlegt að vinna á einni stofnun. Um atvinnurekstrarframtöl gildir þetta í enn ríkara mæli. Þau á skilyrðislaust að vinna á einum stað, þar sem nægilega sérhæft starfsfólk er fyrir hendi, þ.e. í Reykjavík. Skattstofurnar í núverandi mynd legðust niður skv. þessari tillögu. Þó mætti hugsa sér e.k. umboðsskrifstofur út um land. Þær gætu þjónað til upplýsinga- og gagnaöflunar á viðkomandi svæði. Einnig mætti hugsa sér að þær gætu haft með höndum eftirlit með bókhaldi og framkvæmd bókhaldslaga. b) Til vara leggjum við til, að verkstjórnarvald ríkisskattstjóra yfir skattstofunum verði eflt og öll atvinnurekstrarframtöl hvaðanæva af landinu verði unnin hjá embættinu. Skattstofum verði fækkað, t.d. í fimm, og þar fari fram úrvinnsla einstaklingsframtala og álagning auk gagnaöflunar og upplýsingaþjónustu. Gæta verður þess að slíta ekki atvinnurekstrarframtölin og úrvinnslu þeirra frá söluskattsálagningu, og yrði hún því líka að flytjast til embættis ríkisskattstjóra. Þetta myndi leysa þann skort sem er nú á menntuðu starfsliði í hverri skattstofu fyrir sig, því að atvinnurekstrarframtöl úti á landi eru jafn flókin og erfið og í Reykjavík. Það er hins vegar mun auðveldara að ná í hæft og kunnáttumikið starfsfólk í Reykjavík en víða úti á landi. Slíkt fyrirkomulag hefði allar forsendur til betra eftirlits og virkari vinnubragða en núverandi kerfi, sem í reynd er of óvirkt og ómarkvisst. Meginkostur slíkra breytinga er samræmd ábyrgð og ótvíræð verkstýring, sem hlýtur að leiða til skilvísara og "réttlátara" skattkerfis. c) Gera þarf verulegt átak í menntunarmálum starfsmanna sem starfa að skattamálum. Skattkerfið fæst aldrei til að starfa með neinum þrótti fyrr en það hefur nægilegt úrval sérhæfðs, menntaðs starfsfólks. Endurvekja þarf skattaskólann og festa hann í sessi. Eflaust mun þurfa að huga að launakjörum þess fólks um leið ef ráða á hæfa og menntaða starfsmenn. 8.3.2 Eftirlitssveit Starfshópurinn leggur til að komið verði á laggirnar við embætti skattrannsóknarstjóra sérstakri eftirlitssveit 5-7 sérþjálfaðra og hæfra skattrannsóknarmanna. Sveitin hafi það hlutverk m. a. að gera skyndikannanir bæði á bókhaldi fyrirtækja svo og á öðrum þeim sviðum í tengslum við skatteftirlit, sem hún telur nauðsynlegt að vinna að hverju sinni. Hún taki einnig til rannsóknar sérstök flókin og erfið framtöl og safni að sér vettvangsgögnum á hinum ýmsu sviðum atvinnulífsins sem nota mætti í baráttunni gegn skattsvikum. 8.3.3 Endurmat hlunninda Það tíðkast í æ ríkari mæli að ýmiss konar hlunnindi komi í stað launahækkana og gerir það skatteftirlit allt erfiðara en ella. Þannig hafa ökutækjastyrkir hækkað úr 0,6% af framtöldum launum og launatengdum greiðslum árið 1980 í tæp 1,9% 1984. Þetta hefur gerst í skjóli þess að slíkar launagreiðslur hafa fengið aðra skattalega meðferð en laun, vegna þess að erfitt er að meta, hvort þær eru vegna kostnaðar af starfinu eða dulbúnar launagreiðslur. Við leggjum til, að fjármálaráðherra láti fara fram gagngera athugun á hvers konar hlunnindagreiðslum, s.s. ökutækjastyrkjum, bifreiðaafnotum, dagpeningum, risnufé, námsferðum o.s.frv., með það fyrir augum að endurmeta skattameðferð þeirra og samræma betur venjulegum launagreiðslum. Rétt er að minna á, að heilum launakerfum hefur verið breytt til að auka hlunnindagreiðslur í stað beinna launahækkana. Viðauki A: Dr. Guðmundur Guðmundsson og dr. Þorkell Helgason: Tölfræðilegt mat á ósamræmi milli eigna og tekna á skattframtölum sjálfstæðra atvinnurekenda árin 1984 og 1985. Eignamyndun á rætur sínar að rekja til tekjuöflunar. Því má búast við að eignir manna vaxi með aldri, a.m.k. framan af starfsævi, og séu að jafnaði því hærri sem tekjur eru meiri. Vitneskja um aldur einstaklings og tekjur í eitt ár duga þó skammt til að meta hve mikið hann eigi; fyrri tekjur, sparsemi og erfðir valda mikilli óreglu í eignadreifingu. En með því að kanna þetta hjá fjölda framteljenda er unnt að meta með tölfræðiaðferðum hvernig væntanlegar eignir fylgja aldri og tekjum. Samband eigna við tekjur og aldur var kannað í þremur hópum skattgreiðenda eftir framtölum ársins 1984. Könnunin náði til kvæntra karla, 30 - 65 ára gamalla, búsettra í Reykjavík og nálægum sveitarfélögum. Í einum hópnum voru 453 opinberir starfsmenn, 466 aðrir launþegar í öðrum og 302 sjálfstæðir atvinnurekendur í hinum þriðja. Talsvert af reikningunum var síðar endurtekið fyrir úrtak af svipaðri stærð úr framtölum ársins 1985. Beinast liggur við að bera saman nettóeignir manna (þ.e.a.s. brúttóeignir að frádregnum skuldum) við heildarráðstöfunartekjur heimilanna, þ.e.a.s. tekjur beggja maka (og barna þeirra) að frádregnum sköttum. Við nánari athugun reyndist ekki skipta máli í þessum samanburði hvort miðað var við brúttó- eða nettóeignir né heldur hvort teknar voru heimilistekjurnar eða tekjur eiginmannsins eins. Endirinn varð því sá að bornar voru saman brúttóeignir og ráðstöfunartekjur eiginmannsins eins. Til brúttóeigna voru þó ekki taldar eignir í atvinnurekstri. Meðaleignir og tekjur í þessum skilningi eru sýndar í eftirfarandi töflu: Brúttóeignir eiginmanns (að undanskilinni eign í atvinnurekstri) Hækkun Staðal- milli 1983 1984 frávik ára % Opinberir starfsmenn 2.506 3.269 1.681 30,4 Aðrir launþegar 1.527 3.305 1.839 30,8 Sjálfstæðir atvinnurekendur 3.088 4.204 2.631 36,1 Ráðstöfunartekjur eiginmanns Hækkun Staðal- milli 1983 1984 frávik ára % Opinberir starfsmenn 284 366 125 28,9 Aðrir launþegar 267 366 143 37,1 Sjálfstæðir atvinnurekendur 263 350 215 33,1 (Allar upphæðir í þúsundum króna). Lítill munur er á meðaltekjum hópanna, en sjálfstæðir atvinnurekendur eiga mun meira en launþegar. Ef gert er ráð fyrir að í raun og veru sé sama samband milli eigna og tekna launþega og sjálfstæðra atvinnurekenda, en tekjur atvinnurekenda séu vantaldar á skattframtölum, þá vantar um 85.000 kr. á tekjur hvers atvinnurekenda árið 1983 og 165.000 kr. árið 1984. Tölfræðilega fæst álíka góð skýring með því að hækka tekjur sjálfstæðra atvinnurekenda um 11% og bæta síðan við 62.000 kr. hjá hverjum þeirra árið 1983, en 19% og 119.000 kr. árið 1984. Eins og þegar hefur verið sagt er enginn teljandi munur á skuldum hópanna, og eiginkonur höfðu svipaðar tekjur. Áhrif aldurs voru metin sérstaklega og reyndar var aldursdreifing lík í öllum hópum. Reiknað var út hve mikið tekjur ríkissjóðs myndi hækka við ofangreinda hækkun á tekjum atvinnurekenda. Reyndist sú upphæð nema um 160-170 millj. kr. í auknum tekjuskatti árið 1984, en þá var hann samtals 1817 millj. kr. Samsvarandi hækkun útsvarstekna væri um 80 millj. kr. Ekki hafa verið gerðir sömu reikningar fyrir álagningarárið 1985 en ljóst er að þá væru upphæðir verulega hærri. Nánari lýsing á gögnum, tölfræðiaðferðum og niðurstöðum er í greininni "Tölfræðilegt samband eigna og tekna. Mat á vantöldum tekjum á skattframtölum einstaklinga" eftir Guðmund Guðmundsson og Þorkel Helgason svo og í viðauka við þá grein vegna skattársins 1984. Viðauki B: Spurningavagn Hagvangs í maí 1985: Orðalag spurninga nefndar um könnun á umfangi skattsvika og dreifing svara eftir svarmöguleikum: 1. Spurning: Hefur þú á sl. tólf mánuðum greitt einhverjum fyrir þjónustu sem þú telur að hafi ekki verið eða muni ekki vera gefin upp til skatts? Svar Fjöldi % Já 127 15,9 Nei. 654 81,8 Veit ekki 19 2,4 Samtals 800 100,0 2. Spurning: Hvernig var greiðslu háttað? Var greitt? Svar Fjöldi % Fullu verði 53 41,4 Lægra verði 70 54,7 Á annan hátt 5 3,9 Samtals 128 100,0 3. Spurning: Hversu mikið á að giska hefur þú greitt fyrir slíka þjónustu á sl. 12 mánuðum? Svar Fjöldi % Minna en kr.1000 7 6,1 1000-4999 19 16,7 5000-9999 21 18,4 10000-14999 12 10,5 15000-19999 5 4,4 20000-24999 8 7,0 25000-29999 9 7,9 30000-49999 11 9,6 50000-99999 12 10,5 100000-149999 7 6,1 150000-199999 11 1,8 200000 eða meira 1 0,9 Samtals 114 100,0 Veit ekki 15 4. Spurning: Var auðveldara eða erfiðara að fá einhvern til að inna af hendi þjónustu þegar tekjurnar voru ekki gefnar upp til skatts en ella hefði verið? Svar Fjöldi % Auðveldara 42 40,0 Ámóta 60 57,1 Erfiðara 3 2,9 Samtals 105 100,0 Veit ekki 23 5. Spurning: Ef þú ættir kost á tekjum, sem þú þyrftir ekki að gefa upp til skatts, mundir þú þá þiggja þær? Svar Fjöldi % Já 562 73,7 Fer eftir atvikum 89 11,7 Nei. 112 14,7 Samtals 763 100,0 Veit ekki 37 6. Spurning: Hefur þú sl. 12 mánuði haft tekjur sem þú hefur ekki gefið upp til skatts eða hyggst ekki gefa upp til skatts? Svar Fjöldi % Já 88 11,0 Nei 702 87,8 Neitar að svara 5 0,6 Veit ekki 5 0,6 Samtals 800 100,0 7. Spurning: Telur þú að möguleikar skattyfirvalda til þess að uppgötva skattundandrátt séu almennt miklir eða litlir? Svar Fjöldi % Mjög miklir 162 20,3 Fremur miklir 205 25,6 Fremur litlir 279 34,9 Mjög litlir 92 11,5 Veit ekki 62 7,8 Samtals 800 100,0 8. Spurning: Hvaða aðgerðir telur þú að geti helst orðið til þess að draga úr skattundandrætti? Svar Fjöldi % Áróður/auglýsingar 19 2,4 Aukið eftirlit 275 34,4 Einfaldara skattakerfi 26 3,3 Lægri skattar/minni velferð 64 11,5 Þyngri viðurlög 34 4,3 Annað 140 17,5 Veit ekki 241 30,1 Samtals 799 100,0 9. Spurning: Ertu sammála eða ósammála eftirfarandi fullyrðingum? a) Það er skiljanlegt að fólk vilji vinna fyrir tekjum sem það getur skotið undan skatti. Svar Fjöldi % Alveg sammála 439 54,9 Frekar sammála 162 20,3 Frekar ósammála 66 8,3 Alveg ósammála 107 13,4 Veit ekki 26 3,3 Samtals 800 100,0 b) Það eiga að vera þung viðurlög við að skjóta tekjum undan skatti. Svar Fjöldi % Alveg sammála 524 65,5 Frekar sammála 160 20,0 Frekar ósammála 51 6,4 Alveg ósammála 35 4,4 Veit ekki 30 3,8 Samtals 800 100,0 c) Það er nauðsynlegt að hafa skatta svo háa sem raun ber vitni til að halda uppi velferðarþjóðfélaginu sem við búum í. Svar Fjöldi % Alveg sammála 163 20,4 Frekar sammála 99 12,4 Frekar ósammála 153 19,1 Alveg ósammála 343 42,9 Veit ekki 42 5,3 Samtals 800 100,0 Viðauki C: Atriði er máli skipta varðandi skattundandrátt í atvinnugreinunum: